стр. 1
(общее количество: 2)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

"Недобросовестность налогоплательщика" как судебная доктрина

С глубоким уважением и признательностью
посвящается Заслуженному артисту России
Владимиру Игнатьевичу Дерябкину

Глава I. Рецепция категории "добросовестность" в налоговом праве

§ 1.1. Экономическая конституция и догма права

Проблемы налоговых правоотношений являются наиболее актуальными для современного этапа развития общественных отношений. Несмотря на проводимую налоговую реформу, осталась нерешенной проблема пределов налоговой оптимизации и определения критериев противоправности действий налогоплательщиков, которая до сих пор осталась приоритетной*(1). Цель настоящей работы выявить сущность понятия "недобросовестность налогоплательщика" и обозначить подходы к формальному закреплению соответствующей дефиниции. При этом будем исходить из гипотезы о том, что критерии добросовестности налогоплательщика имеют экономическое содержание и вырабатываются в рамках соответствующей судебной доктрины.
При рассмотрении обозначенной проблемы, важна юридическая логика налогового права, характерная для правовой материи. Которая проявляется, по мнению С.С. Алексеева, если увидеть и держать в поле зрения все грани права, начав характеристику с действительных юридических реалий, перейдя к глубинным пластам правовой материи: догме права, правовому содержанию, правовым идеям*(2). Таким образом, достижение поставленной цели, предполагает налоговое право как многомерное, объемное социальное явление, в основе которого лежит экономическая логика поведения субъекта налогового правоотношения. Анализ правовой материи налогового права отчетливо показывает ценность выводов относительно того, что "...В материи права по мере ее развития и своеобразия тех или иных юридических систем вырисовываются в соответствии с указанными основаниями два главных слоя. Первый - непосредственно регулятивный, прагматический, когда на основе практики, опыта обычаев, преимущественно с помощью прецедентов и закона вырабатываются оптимальные средства решения юридически значимых ситуаций, соответствующие юридические конструкции, структурные построения, с тенденцией упорядочения, типизации, обобщений, и отсюда - возведения указанных элементов юридической материи в нормы, нередко приобретающие ранг или имя "Законов". И второй слой - юридико-интеллектуальный, когда непосредственно в сети юридических средств, юридических конструкций, структурных построений дают о себе знать правовые идеи. По большей части они воспринимаются как принципы права..."*(3). Таким образом, именно в области правовых идей налогового права, к которой, в частности, изначально относится идея "добросовестности налогоплательщика", в юридической сфере начинают напрямую работать, абстрактно отвлеченные дисциплины, теория права, философия права и экономическая теория, которые на первоначальном этапе становятся основной регулирующей силой.
В рамках работы, догма налогового права предстает в следующих плоскостях: атомистическое строение права (нормы, субъективные права, обязанности, категории и элементы правоотношений), внешние формы "опредмечивания" права (законы, иные нормативные юридические акты, реальные факты, выражающие действие права, акты реализации, применения и толкования права). При этом, юридическая догма, как исторически формирующееся собственное содержание налогового права, взаимопроникает в формальную логику, и экономическую теорию. Таким образом, с немалым познавательным эффектом при анализе конкретного правового материала могут быть использованы категории указанных дисциплин, что дает существенное приращение общетеоретических правовых знаний*(4).
Методика и техника настоящего исследования как набор процедур, обеспечивающих получение единообразного и достоверного юридического материала, и его первичную обработку, включает в себя обобщение правоприменительной практики и описание действующего законодательства, исторический метод толкования норм, логический анализ, метод системно-логического толкования. Интересен и эмпирический подход, позволяющий рассматривать нормативный материал как политический документ, в основе которого лежит опыт социально-экономического развития общества*(5). Совокупность изложенных методологических подходов дает основание представить процесс решение проблемы как смену парадигмы. При этом, парадигма - обусловленная соответствующей картиной мира и господствующими гносеологическими установками исходная концептуальная схема постановки проблемы и организации средств их решения*(6), т.е. принятая модель или образец, использование которого приводит к успеху скорее, чем применение конкурирующих способов решения проблем. Необходимо учитывать класс фактов, которые как об этом свидетельствует парадигма, особенно показательны для вскрытия сути вещей. Используя эти факты, парадигма порождает тенденцию к их уточнению и распознаванию во все большем круге ситуаций, и подобно принятому судом решению в рамках общего закона, представляет объект для дальнейшей разработки и конкретизации. В данном процессе важна эмпирическая работа по разработке парадигмальной теории в целях разрешения неясностей*(7).
Предположим, что в основе функционирования системы налогового права лежит экономическая логика. Экономическая логика предполагает, что устойчивость субъектов взаимодействий достигается в случае, если организация экономического пространства осуществляется на основании определенных и четких отношений структурированных институциональными нормами. В экономической теории, а именно в институциональной теории, под формальными институциональными нормами понимается совокупность правовых актов, контрактов и т.д., регулирующих хозяйственную деятельность, гарантом которых выступает государство, с набором формализованных санкций*(8). Таким образом, деятельность субъекта экономического отношения в рамках формальных институтов характеризуется тем, что он вступает в правоотношения, представляющие собой диалектическое единство экономического содержания и правовой формы*(9).
Интересна позиция, согласно которой в современной юриспруденции приоритетное значение отдается экономическим обстоятельствам дела, а при рассмотрении вопросов исчезает само "право", которое подменяют властные отношения*(10). В общем виде формальный институт (как норма права) - общеобязательное веление, выраженное в виде государственного властного предписания, регулирующего отношения в обществе. При этом она выражает имеющие ценность общественные отношения, представляет собой их модель, отражает типичность ситуации как следствие повторяемости, обладает общеобязательным характером*(11). Наряду с властным регулированием, существует информационное и ценностно-ориентационное воздействие нормы права. Существование различных форм правового воздействия позволяет проводить различие между собственно юридическим воздействием (правовое регулирование) и неюридическим (информационное и ориентационное)*(12).
В теории права правоотношение - урегулированное правом и находящееся под охраной государства общественные отношения, участники которых выступают в качестве носителей взаимно корреспондирующих друг другу юридических прав и обязанностей*(13). Необходимо отметить, что теоретическим правовым структурам предшествовала практическая деятельность людей, нашедшая воплощение в достаточно устойчивых связях и отношениях*(14). Данные отношения выступают как результат внутренней регуляции и корректировки поведения, за счет воспринятой ответственности каждым субъектом взаимодействия. Данная ответственность устанавливается институциональной нормой и может обеспечиваться как государственным, так и социальным принуждением. Необходимо учитывать, что в институциональной теории норма становится правилом поведения, когда присутствуют четыре элемента: атрибут, фактор долженствования, цена и условие, санкция за нарушение. Наличие финансовой ответственности субъектов за нарушение своих обязанностей по формированию публичных денежных фондов и (или) их правомерному использованию преследует цель восстановить имущественные интересы государства, компенсировать казне причиненные убытки. Посредством реализации штрафной функции создается режим правового урона, заключающийся в применении санкции к субъекту финансового правонарушения. Таким образом, финансовая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершении финансового правонарушения, претерпевать меры государственно-властного принуждения, предусмотренные санкциями финансового законодательства, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессуальном порядке*(15).
Как известно, диспозитивность является принципом гражданского права, согласно которому применение норм зависит от усмотрения участников оборота. Императивные нормы - категорические, строго обязательные, не допускающие отступлений и иной трактовки предписаний. В свою очередь, в теории права логическая структура правовой нормы состоит из гипотезы, диспозиции и санкции. Гипотеза финансово-правовой нормы содержит условия, при которых норма применяется и обычно обозначает юридический факт, который является основанием возникновения, изменения либо прекращение финансовых отношений. Специфика общественных отношений в области финансового права заключается в том, что урегулированию нормами финансового права подлежат объективные законы экономики, действие которых надлежит корректировать с учетом интересов государства*(16).
Опыт социально-экономического развития общества дает основание для включения в догму налогового права экономической конституции - фундаментальной концепции государства по отношению к частной собственности, свободе контрактов, свободе предпринимательства, это природа и степень вмешательства государства в экономику, уровень частной инициативы на рынке и ее юридическая защита*(17). Существует обоснованная позиция, согласно которой, экономическая конституция представляют собой системообразующий центр подсистемы конституционных норм, связанных между собой логико-правовыми связями, проникнутая внутренним единством, включает в себя принципы свободы экономической деятельности, единого экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, поддержки конкуренции (часть 1 статьи 8 Конституции РФ), признания и защиты частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности (часть 2 статьи 8 Конституции РФ)*(18).
Как отмечено выше, стержнем подсистемы конституционных норм, условно названной экономической конституцией, являются основные права и свободы человека и гражданина*(19). Необходимо отметить, что ядром экономической свободы, как конституционного принципа выраженного в статье 8 Конституции РФ, является возможность дискреционного поведения предпринимателей, выбор ими различных вариантов осуществления субъективных прав. Однако, у конституционного права на экономическую свободу есть имманентные, т.е. установленные в самой Конституции, пределы (границы) - сфера публичного интереса. При этом, объективирование этой сферы в целях лимитирования экономической свободы частных лиц - одно из предназначений конституционного права. В известном смысле, конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес через установление принципа необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (часть 3 статьи 17 Конституции РФ)*(20). Таким образом, возможность несовпадения частных интересов собственника и предпринимателей с публичными интересами, диктует необходимость включения в "экономическую конституцию" положений, определяющих экономический порядок, признающий не только самоценность экономической свободы, но и определяющий в каких целях и в каких пределах она может быть ограничена в государственных интересах. При этом сложная природа основных экономических прав, наличие у них двух сторон - публично-правовой и частноправовой - детерминирует особенности их прямого действия. Демонстрируя свое публично-правовое содержание, нормы об основных экономических правах действуют в сфере отношений между государством и индивидом*(21).
Экономическая конституция представляет собой конституционную систему координат правового регулирования налоговых отношений. Статьей 57 Конституции РФ установлена обязанность платить налоги, являющиеся важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а так же осуществляться социальная функция государства (статьи 2 и 7 Конституции РФ). Экономическая конституция содержит общие принципы налогообложения, вытекающие из Конституции РФ и выступающие гарантиями реализации основных начал социального, государственного и национального устройства. Таким образом, Конституция РФ не только определяет основные принципы налогообложения, но и содержит основы интерпретации применительно к налогообложению ряда положений, имеющих общеправовое значение. Поскольку конституционные принципы служат воплощению и защите основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, начал федерализма, имеются все основания говорить об их "надзаконном" значении*(22).
В доказательство вышеизложенного отметим, что экономическая конституция может воздействовать на отраслевое законодательство посредством нормативно-интерпретационной конституционализации правового порядка, при помощи интерпретационной деятельности Конституционного Суда РФ, когда он рассматривает дела о толковании Конституции РФ или о конституционности различных нормативно-правовых актов в ходе осуществления конституционного контроля*(23). Результатом деятельности конституционного суда является выработка соответствующих правовых позиций, которые содержатся в мотивировочной части его решения и влияют на излагаемое в резолютивной части окончательное решение о соответствии Конституции РФ или несоответствии ей оспариваемого нормативного акта. В свою очередь сущностью правовых позиций является формулирование имеющих существенное значение для окончательного решения системных выводов и аргументов, позволяющих выявить конституционный смысл оспариваемой нормы*(24). При этом необходимо согласиться с доводом о том, что Конституция РФ - институционная нормативно-правовая основа разрешения противоречий современного общества. При этом ее сущность как политико-правового явления, призванного отражать основополагающие качественные характеристики общества, государства и личности в их соотношении и взаимосвязях, предопределяет необходимость восприятия конституционных явлений во всей их многогранности и противоречивости, когда конституция может рассматриваться как порождение и своего рода нормативно-правовой результат социальных противоречий*(25).
Категориальный аппарат актов Конституционного суда РФ, содержит специальное понятие "баланс частных и публичных интересов", так в Определении от 04.05.2000 г. "По жалобе открытого акционерного общества "Северные магистральные нефтепроводы" на нарушение конституционных прав и свобод частями первой и третьей статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" сформулирована правовая позиция: "...Исходя из цели обеспечения баланса конституционно-значимых интересов и недопустимости нарушения прав и свобод других лиц при осуществлении прав и свобод человека и гражданина (статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации), Конституционный Суд Российской Федерации может определить и особенности реализации положения части третьей статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в том числе путем отсрочки исполнения постановления Конституционного Суда Российской Федерации, обусловленной, в частности, необходимостью обеспечивать стабильность правоотношений в интересах субъектов права..."*(26).
Некоторые исследователи указывают на правомочия Конституционного Суда РФ создавать свои правовые позиции исходя из общих принципов права, духа и буквы Конституции, начал разумности, добросовестности, справедливости и основ морали, при неспособности законодателя своевременно отслеживать меняющуюся действительность путем принятия абсолютно определенных норм в соответствии с существующими реалиями*(27). Конституционный суд выражает правовую позицию исходя из конкретной ситуации, при этом ее параметры выражаются не только нормой, но и практикой применения. Таким образом, конституционный суд приспосабливается к меняющимся общественным условиям*(28).
Высказано мнение, что правовые позиции коррелируют с правом, а постановления с оценкой оспоренной нормы с законодательством*(29). А.А. Белкин указал на необходимость теоретического осмысления "параллелизма" инструментальной и контрольно-охранительной функции Конституции РФ*(30), так как разрешение споров о конституционности юридических актов логически предполагает в качестве исходного материала проверку соблюдения конституционного обоснования и обеспечения соответствия конституционным нормам текущего законодательства, т.е. проверку операции, которые совершаются в рамках правотворческого процесса. В свою очередь, вопрос о том можно ли считать правовую позицию конституционного суда источником права является дискуссионным. При этом, согласимся с позицией, что анализ решений Конституционного суда РФ среди судебных актов позволяет признать эти решения источником права*(31). Так, Г.А. Гаджиев обосновывает позицию, согласно которой, по своей юридической сути правовые позиции Конституционного Суда схожи с ratio decidendi, поэтому их следует считать источниками права*(32). "Ratio decidendi" (обоснованное решение - лат.) в англосаксонской системе права основная, мотивирующая часть решения суда, в которой суд указывает правовые принципы, на которые он опирался, разрешая дело*(33).
В.Д. Зорькин, раскрывая сущность решений Конституционного Суда РФ отметил их нормативный характер и прецедентное значение, в следствии чего, они являются необходимым регулятором в условиях радикальной реформы законодательства, выполняя как функцию стабилизации (консервативная функция), так и функцию развития (динамики и инновации). Решения Конституционного Суда РФ с содержащимися в них правовыми позициями, не прецеденты и преюдиции в традиционном понимании, а нормативные акты с преюдициальными свойствами, отражающие особого рода правотворчество и занимающие особое место в системе источников права России*(34). Ценность данного суждения для настоящего исследования проявляется в том, что инновационная функция выражается в формировании через правовые позиции отраслевых доктрин, к которым в частности относится доктрина "добросовестности налогоплательщика", являющейся, по мнению Г.А. Гаджиева общей концепцией развития налогового права*(35). Таким образом, де-факто правовые позиции Конституционного суда РФ и судебная практика являются источником норм, регулирующих налоговые правоотношения, а вопрос о возможности их существования в правовой системе России как формы права уже решен правоприменительной практикой.
Можно согласиться с гипотезой, что вытекающие из конституционного права требование, адресованное законодателю в процессе правового регулирования экономических отношений, использовать презумпцию добросовестности и невиновности связано с основополагающей конституционной нормой статьи 2 Конституции РФ, в силу которой "Человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства"*(36). Таким образом, экономическая конституция определяет право собственности и фискальный интерес как основополагающие категории, сводя проблему к соотношению этих категорий. В заключении параграфа отметим, что идея конституционной экономики может стать основой развития многих доктрин права, так как перед ней стоит широкий круг задач не только теоретического, но и практического плана, к числу которых относится выявление конституционных предпосылок эффективного развития экономики. Исследование конституционной экономики предполагает одновременные работы на конституционно-правовом и экономических полях. Только на основании конкретно исторического подхода, экономического и сравнительно правового анализа можно вывести исследование за рамки набора стандартных тезисов относительно связи конституции и экономики*(37). По нашему мнению, проводниками этой связи выступают акты Конституционного Суда РФ, что мы попытаемся отразить в следующих параграфах.

§ 1.2. Коллизия между первичностью права собственности и фискальным интересом государства

Конституционная экономка исходит из необходимого баланса публичных и частных интересов в сфере экономической деятельности. Таким образом, изначально существует коллизия между первичностью права собственности и фискальным интересом государства, как выражением публичного интереса в конституционной интерпретации данных категорий. При этом, юридическую коллизию, согласно разработанной Ю.А. Тихомировым концепции, можно охарактеризовать как противоречие между существующим правовым порядком и намерениями и действиями по его изменению, при этом происходит своего рода соизмерение этого притязания либо с действующим правовым порядком, либо с принципами права, в общим виде проявляется противоречие между сущим и должным*(38).
Провозглашение прав и свобод человека как высшей ценности дает основание полагать, что стремление налогоплательщика к минимизации налогового бремени правомерно и в силу первичности права собственности перед налоговыми обязательствами. Таким образом, действия налогоплательщиков по реализации данных стремлений являются коллизионными притязаниями по изменению порядка уплаты налогов. Обозначим механизм реализации указанных притязаний "налоговой оптимизацией", включающей в себя как минимизацию налогов, т.е. непосредственное уменьшение налогового бремени, так и иные действия связанные с рационализацией движения финансовых потоков.
Данное понятие включено в парадигму решения проблемы в соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова: "...В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа... Следовательно, применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199 УК Российской Федерации, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (пункт 1 части первой статьи 73 УПК Российской Федерации). Отсутствие в статье 199 УК Российской Федерации перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности...".
Таким образом, оптимизация налогообложения как позитивное коллизионное притязание - использование не противоречащих закону механизмов уменьшения налоговых платежей, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности.
Существует позиция, что в случае с псевдооптимизацией (уклонением) лицо осознает, что у него возникает объект налогообложения (например, имеется или ожидается факт реализации, получения дохода, наличия имущества), но, не желая платить налог, принимает целенаправленные меры по сокрытию этого объекта налогообложения, искажая факты хозяйственной деятельности в налоговой отчетности. Поэтому при выборе способов оптимизации налоговых платежей следует оценивать их рискованность с точки зрения неопределенности норм законодательства. Наиболее безопасными способами оптимизации являются рациональная учетная и налоговая политика организации, умелое использование льгот и отсрочек, переход на упрощенную систему налогообложения и т.п. Более рискованными вариантами - использование договорных схем, а также пробелов, недоговоренностей и неясностей в законодательстве*(39).
В данном контексте отметим, что налоговое планирование (tax planning) как управленческая методика "оптимизации" включает: стратегию, учетную политику, соответствующее выбранной учетной политике оформление бухгалтерского учета и др.*(40). Прибыль от предпринимательской деятельности определяется разностью притока и оттока денежных средств (и иных материальных благ), к которому, с экономической точки зрения, относятся и фискальные платежи. Таким образом, стремление к максимизации конечного финансового результата включает и задачу оптимизации налоговых платежей. Выбор оптимального сочетания (построения) форм правоотношений, а также возможных вариантов их соотношения в рамках законодательства с целью направленного воздействия на элементы налогообложения и предопределения размера налоговых обязательств и определяет сущность налогового планирования. Соответственно, под налоговым планированием может подразумеваться процесс предопределения и формирования размера налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, осуществляемый посредством выбора оптимального сочетания (построения) различных вариантов осуществления предпринимательской деятельности и размещения активов, направленный на достижение как можно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. По мнению автора, именно право выбора, законодательно предоставленное налогоплательщику государством, обусловливает возможность налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта*(41).
На сегодняшний день наиболее популярными являются следующие схемы налогового менеджмента:
- договоры с фирмами "однодневками" или их функциональными аналогами;
- льготы, предоставляемые субъектами федерации "внутренние оффшоры";
- включение в структуру бизнеса лиц, обладающих налоговыми льготами в силу закона "инвалидные компании", предприниматели уплачивающие ЕНВД и пр.);
- использование доступных бухгалтерских методов снижения налогов.
Указанная классификация показывает масштабы проблемы, так как любая сделка с фирмой однодневкой является по своей сути мнимой, и в случае влияние ее результатов на налоговую базу свидетельствует о "недобросовестности" налогоплательщика. При этом, распространенность данного вида налогового менеджмента может свидетельствовать о формировании соответствующих обычаев делового оборота и включении его в рутину хозяйственной деятельности. Поэтому, когда аномалия (т.е. правонарушение) становится рутиной, кризис экономической системы представляется неизбежным. Кроме вышеприведенного, существует следующая классификация методов налогового менеджмента, используемых в налоговой юрисдикции Российской Федерации: Налоговая минимизация - использование фирмы однодневки напрямую, либо через буферные предприятия для максимального снижения всех видов налогов, вплоть до 0%. Налоговая оптимизация - различные бухгалтерские и организационные методики, позволяющие снизить внутренние расходы, связанные с исчисление и уплатой налогов, позволяющее незначительно снизить размер всех налогов, подлежащих уплате. Налоговая логистика - ведение коммерческой деятельности через фирму открытую в зоне льготного налогообложения либо ведение коммерческой деятельности через фирму имеющую право на льготное налогообложение (инвалидные предприятия, общественные объединения, предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения либо уплату ЕНДВ)*(42).
При этом можно выделить четыре типа поведения налогоплательщика и соответствующих юридических последствий: оптимизация (снижение налоговых издержек); заблуждение (взыскание недоимки и пени); неосторожность (взыскание недоимки пени и штрафа); уклонение (взыскание недоимки, пени, штрафа, привлечение к уголовной ответственности)*(43). Считаем, что во многом оптимизация налогообложения, как позитивное коллизионное притязании, пользуется наименьшей популярностью в силу своей интеллектуалоемкости и незначительности минимизации налогов по сравнению с иными методами. В отсутствие финансового контроля, обеспечивающего эффективное государственное принуждение, основанного на нормативной, материально-технической, а главное кадровой базе, недобросовестные схемы минимизации имеют конкурентные преимущества в краткосрочной перспективе. Однако в долгосрочной перспективе они могут привести к возникновению серьезных налоговых рисков.
Таким образом, при оптимизации налогов, налогоплательщик исходит из конституционных гарантий права собственности. При этом необходимо учитывать, что экономическая конституция исходит из существования публичных интересов, достижение которых возможно только за счет изъятия части собственности в виде налога. Существенные моменты, отражающие суть уплаты налога как публичной обязанности, отражены в правовых позициях изложенных в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции: "...Право частной собственности не является абсолютным и не принадлежит к таким правам, которые в соответствии со статьей 56 (часть 3) Конституции Российской Федерации не подлежат ограничению ни при каких условиях. Следовательно, по смыслу статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, оно может быть ограничено федеральным законом, но только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Это соответствует общепризнанным принципам и нормам международного права, в частности Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 года, согласно которой каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие его личности (часть первая статьи 29); при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократическом обществе (часть вторая статьи 29). Аналогичное положение о допустимости ограничения прав человека и гражданина предусмотрено также Международным пактом об экономических, социальных и культурных правах от 19 декабря 1966 года (статья 4).
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность имеет особый, а именно публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу статей 1 (часть 1), 3, 4 и 7 Конституции Российской Федерации.
Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества.
Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права.
Наделение налогового органа полномочием действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций, и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. В связи с этим исполнение налогового обязательства, равно как и соответствующих требований налогового органа об уплате налога в случае несогласия с ними налогоплательщика не может быть временно прекращено или приостановлено, если это не предусмотрено законом...".
Прагматично в контексте работы привести и правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Постановлении от 23 декабря 1997 г. N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации: "...Налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства (статьи 2 и 7 Конституции Российской Федерации). Без поступлений в бюджет налоговых платежей невозможно финансирование предприятий, выполняющих государственный заказ, учреждений здравоохранения, образования, армии, правоохранительных органов и т.д., а следовательно, также выплата заработной платы работникам бюджетной сферы...".
Из данных правовых позиций следует, что исходя из баланса частного и публичного интереса, притязанию налогоплательщика по "оптимизации" налогообложения противопоставлен государственный фискальный интерес. При этом, принципиальный вопрос, по которому у налогоплательщика и у органов государства объективно могут быть различные точки зрения, - это конституционные пределы свободы экономической деятельности в процессе осуществления предпринимательства и связанные с этим процессом пределы налоговой оптимизации*(44). Необходимо отметить, что антиконституционное игнорирование публичных интересов в конечном итоге приводит к критическому дисбалансу, представляющему угрозу экономической безопасности государства как суверенного территориального образования, призванного выполнять социальные функции. Указанная проблема имеет собственные правовые контуры, обусловленные экономическим детерминизмом, т.е. отсутствием субъектов права экономической безопасности. Согласимся с позицией, что в условиях, когда ежегодные объемы вывоза капитала превышают ежегодные объемы платежей по государственному внешнему долгу, основу угроз экономической безопасности составляют методы национального российского предпринимательства, осуществляющего по технологии своего рода "зачистку экономического пространства". Несмотря на инициативы по снижению налогового бремени, российская экономика по-прежнему не представляется эффективной ни для отечественных, ни для иностранных инвесторов*(45). Таким образом, особенность налоговых правоотношений, усиливающая остроту обозначенной проблемы, состоит в тесном переплетении публичного и частного интересов, значимостью экономико-финансовых параметров и реализации их как функции государства, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве*(46). Однако, необходимо отметить и позицию о том, что причина ситуации, при которой добросовестная уплата налогов является скорее исключением, лежит в исторически сложившемся отношении к государству и объективных факторах (нестабильность, коррупция и т.д.), вынуждающих в отношениях конкуренции минимизировать налоги любыми путями*(47). Реформу существующей системы законодательства необходимо осуществлять с позиций идеи и принципов рыночной экономики, добиваясь адекватности применяемого публично-правового регулирования объективным закономерностям рыночной экономики, ориентировав его на рациональное экономическое поведение людей*(48).
Считаем, что вышеизложенные позиции заслуживают внимания, так как во многом массовое уклонение от уплаты налогов, в частности через "проблемные" банки, было спровоцировано "августовским дефолтом 1998 года" и последовавшим банковским кризисом. Данный вывод сделан на основании достаточно стабильной арбитражной практики по данной категории дел до середины 1998 года. Так в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.04.1996 N 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за не поступление в бюджет налогов" было указано, что: "...Если налогоплательщик совершил все действия по обеспечению поступления соответствующей суммы налога в бюджет, возложенные на него налоговым законодательством (своевременно представил банку надлежаще оформленное платежное поручение на перечисление налоговых платежей в бюджет при наличии денежных средств на счете плательщика), к нему не может применяться налоговая ответственность. В том случае, когда налог фактически в бюджет не поступил в результате нарушений, допущенных банком, обслуживающим налогоплательщика (в частности, вследствие неисполнения или несвоевременного исполнения платежного поручения налогоплательщика), ответственность за задержку перечисления налога несет банк...". При этом вопрос о проверки конституционности соответствующих положений закона остро не возникал.
Именно массовое банкротство кредитных организаций, общая нестабильность финансовой сферы, привела к кризису с пополнением бюджета, и, соответственно, адекватным действиям налоговых органов, не признававших исполненной обязанность по уплате налогов, в следствии их фактического не поступления в бюджет, на основании пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В этой ситуации, перед Конституционным судом РФ уже был поставлен вопрос о проверке конституционности данной нормы.
Соответствующая правовая позиция сформулирована в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации": "...Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, имеет особый, а именно публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти; с публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств; вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного, а не гражданского права. В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет... Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в статье 57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло...".
Указанные правовые позиции, в существовавшей кризисной ситуации, были направлены на защиту интересов добросовестных налогоплательщиков, осуществлявших свою деятельность в реальном секторе экономики. В данном аспекте они, безусловно, сыграли положительную роль, но одновременно возникли основания для массового уклонения от уплаты налогов и формирования целой индустрии по предоставлению услуг по "уплате налогов "с дисконтом" через "проблемный" банк по вексельной схеме".
В сложившейся ситуации возник серьезный правовой пробел, вызванный отсутствие нормы права, а самое главное методики рассмотрения судебных споров по данной категории дел. При этом практические рекомендации для налоговых органов, изложенные в письме МНС РФ от 24 мая 1999 г. N АС-6-18/422@, касались только сроков действия вышеуказанного постановления: "...Суммы налоговых и иных обязательных платежей, списанные по платежным поручениям налогоплательщика либо инкассовым поручениям налогового органа до 12.10.98 и не поступившие на соответствующий бюджетный счет, не считаются уплаченными и учитываются как недоимка. Таким образом, выставленные и неисполненные инкассовые поручения налогового органа по состоянию на 12.10.98 подлежат отзыву только в том случае, когда с расчетных счетов налогоплательщика суммы налогов и иных обязательных платежей уже списаны кредитными организациями по платежным поручениям налогоплательщика либо инкассовым поручениям налогового органа и поступили на соответствующий бюджетный счет...".
В сложившейся ситуации правового "вакуума", налоговые органы, выполняя возложенные на них функции, усилили административное воздействие, которое на определенном этапе, стало обретать признаки "злоупотребления правом", т.е. административной шиканы. С целью защиты конституционных прав добросовестных налогоплательщиков, Конституционным Судом РФ в Определении от 04.12.2000 г. N 243-О "Об отказе в удовлетворении ходатайства государственного унитарного предприятия "Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотехники" (НИЦИАМТ) об официальном разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" была сформулирована соответствующая правовая позиция: "...Министерство либо иное ведомство Российской Федерации не вправе давать свое толкование положений Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", отличающееся от толкования, данного самим Конституционным Судом Российской Федерации. Не могут они и истолковать использованное в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством...".
Таким образом, исходя из необходимости разрешения коллизии между притязаниями налогоплательщиков, основанных на нормах экономической конституции, и притязаниями государства, в лице налоговых органов, обладающих механизмом принуждения, Конституционный суд РФ включил в парадигму решения проблемы оценочную категорию "добросовестность", не обозначив критериев ее определения. Данный этап решения проблемы можно обозначить как "рецепцию" категорий иной отрасли права, характеризующуюся ее спонтанным применением на практике и широким обсуждением в теории.
Проблема добросовестности субъекта правоотношений носит междисциплинарный характер и несет в себе методологические сложности, так как затрагивает несколько срезов правовой материи. Изначально парадигма решения проблемы исходила из применения концепций "злоупотребление правом" и "добросовестность", являющихся категориями цивильного частного права. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 10 ГК РФ в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность и добросовестность действий участника гражданских правоотношений предполагается, из чего следует, что доказывать недобросовестность стороны должен тот, кто с таким поведением связывает наступление правовых последствий. Согласно наиболее распространенной точке зрения, как указывает В. Вороной, категория добросовестности находится на стыке правовой и неправовой сфер. Содержание понятия добросовестности определяется через этические, нравственные категории. В то же время включение в категорию добросовестности так называемого объективного критерия незнания определенных фактов позволяет говорить о ее неравнозначности категории нравственности (в противном случае необоснованным являлось бы использование законодателем различных терминов для определения одного и того же явления правовой действительности). Второй подход к определению содержания категории добросовестности в цивильном праве заключается как раз в ее рассмотрении с позиции объективных критериев, не связанных с моралью, нравственностью. Если руководствоваться исключительно объективными критериями (незнание определенных фактов, извинительное заблуждение), то можно прийти к такому определению: добросовестность, или "добрая совесть", - это извинительное заблуждение в отношении определенных фактов*(49).
Раскрывая гражданско-правовую сущность недобросовестного поведения, В.И. Емельянов выделяет в составе недобросовестности интеллектуальный (осознание своих действий и предвидение вероятного вреда от них) и волевой (желание или нежелание наступления вреда) компоненты, что фактически тождественно категории "вины". Однако, вина в гражданском праве имеет значение для привлечения лица к договорной или деликтной ответственности, а правовое значение недобросовестности выявляется в необходимости принятия на себя неблагоприятные последствия совершенного действия, не являющихся мерами ответственности. Так, "недобросовестность" действий в узком смысле, определяет правовые последствия согласно статьям 53, 157, 220, 234, 302-303, пункту 3 статьи 602, статьи 662, пункту 4 статьи 1103, пункту 3 статьи 1109 ГК РФ, при этом в статьях 602, 662 ГК РФ добросовестность и разумность именуются принципами разрешения споров*(50). В данном контексте С.А. Краснова отмечает, что: "...Добросовестность в российском гражданском праве - это понятие, характеризующее субъективную сторону поведения участников гражданских правоотношений, наличие которой в предусмотренных законом случаях позволяет субъекту беспрепятственно осуществлять свои права и требовать исполнения обязанностей, а ее отсутствие (недобросовестность) влечет неблагоприятные материально-правовые последствия, в том числе и применение мер ответственности к недобросовестному лицу-правонарушителю. Однако следует отметить, что по смыслу пункта 3 статьи 10 ГК РФ с добросовестностью в российском гражданском праве связана лишь защита прав, да и то в предусмотренных законом случаях, тогда как истинный спектр действия данного понятия намного шире. Единственным же примером соотнесения защиты права с добросовестностью (ее отсутствием) может служить статья 404 ГК РФ, предусматривающая возможность снижения размера ответственности должника при обнаружении недобросовестности (вины) кредитора. Бесспорно, что существующая в настоящее время формулировка пункта 3 статьи 10 ГК РФ отнюдь не способствует научному осмыслению данной категории, дезориентирует субъекты гражданских прав и правоприменительные органы и вследствие этого нуждается в законодательной корректировке..."*(51).
Г.А. Гаджиевым сформулирован ряд тезисов основанных на положении о том, что краеугольным камнем конституционного права, является идея разумного сочетания и согласования частных и публичных интересов. При этом необходим беспристрастный рефери - суд, который должен взять на себя ответственность за разработку нравственных основ предпринимательской деятельности, цель которой - максимальное получение прибыли, находится под защитой Конституции. Таким образом, принцип добросовестности - метод, позволяющий судье обеспечить гармонию, баланс частных и общественных интересов. Принцип добросовестности - объективное мерило, которое должно использоваться в качестве критерия при принятии решения судом, т.е. идеальные желаемые правоотношения в рамках которых, их участники придерживаются такого поведения, которое не расходится с социальным идеалом. Принцип добросовестности - общий правовой регулятор, необходимость которого связана с тем, что при совершении правовых действий, направленных на достижение субъективного интереса, необходимо учитывать такую объективную реальность как интересы контрагента и публичные интересы. Применение принципа добросовестности можно рассматривать и как естественную реакцию разумного правоприменителя на наличие пробелов в праве либо на правовой формализм. Объективная природа принципа добросовестности не сводится к неким моральным критериям, которые используются судьями для того, что бы признать гражданско-правововую сделку недействительной, а корениться в насущных потребностях гражданского оборота, стремящегося к состоянию стабильности, предсказуемости, надежности. Необходимо учитывать, что выведенный из Конституции РФ императив относится как к налогоплательщику, так и к государственным органам. Он означает, что законодатель в процессе создания законодательства о рыночной экономике должен руководствоваться презумпцией добросовестности субъектов экономической деятельности.
В Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 года "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год" в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов" сформулирована характерная правовая позиция: "...Из закрепленного в Конституции Российской Федерации принципа правового государства (статья 1, часть 1) вытекают конкретные требования, рекомендации и запреты в отношении определенных действий органов государства. В сфере тарифообложения указанный конституционный принцип диктует для законодателя запрет устанавливать регулирование таким образом, чтобы провоцировать законопослушных граждан на сокрытие получаемых доходов и занижение облагаемой базы...". Таким образом в процессе правового регулирования законодатель должен исходить из презумпции добросовестности предпринимателя, налогоплательщика, выводимой из смысла статей 49, 54 Конституции РФ*(52).
Необходимо отметить, что проблему добросовестности можно исследовать в широком смысле как добросовестность при установлении "налоговых гаваней", использование налоговых полномочий в регионах в отношении фактически неработающих предприятий и добросовестность действий налоговых органов. В свою очередь, по мнению Д.М. Щекина, в отношении налогоплательщиков следует исходить из понимания добросовестности в субъективном смысле. Объективный подход как внешнее мерило не должен находить отражение в налоговом праве, так как следует исходить из субъективных отношений налогоплательщика к совершаемым действиям*(53).
Однако, необходимо учитывать, что проблема злоупотребления гражданским правом вот уже несколько веков ждет своего решения, так как такие правовые антиподы зла, которые терминологически обозначены в законе как "добропорядочность", "добросовестность", "разумность" не имеют четких юридических критериев, без которых не всегда можно дать правильную правовую оценку*(54). При этом, разрабатываемые не одним поколением юристов, теоретические концепции теории права и цивилистики, оценивая понятия справедливости, разумности и добросовестности, колеблются от отнесения к принципам права до наделения их непосредственно регулирующей функцией. В свою очередь, как было указано выше, налоговые обязательственные отношения являются публично-правовыми, т.е. основа правоотношений - это не гражданское, а публичное право, и налоговый кредитор, представленный финансовыми органами, выступает по отношению к налоговому должнику не на основе равноправия, а на основе субординации, таким образом, требуемое законом налоговое предоставление не зависит от воли сторон. Налоговые обязательства, в отличие от гражданско-правовых обязательств, неотделимы от процедурно-процессуальной формы, обеспечивающей их реальное исполнение, что связывает систематизацию налоговых обязательственных отношений с проблемой становления налогового процедурного права и налогового процесса*(55). Особенности налогово-правового метода регулирования связаны с ограничением форм проявления автономии воли субъектов права, которое выражается в: сочетании общедозволительного (дозволено все, что не запрещено) и разрешительного (прямо не разрешено - запрещено) типов правового регулирования; позитивном обзывание субъектов налогового права; ограничении их правовой инициативы; юридическом неравенство субъектов права*(56). Учитывая вышеизложенное, возникает вопрос о применимости данной категории к налоговым правоотношениям и в разрезе специфики предмета и метода правового регулирования, так как, по мнению некоторых авторов, применение положений гражданского права привело к суперлиберальным выводам*(57). При этом необходимо критически оценить применимость традиционного подхода к концепциям "злоупотребления правом" и действий "в обход закона", так как и он имеет неоднозначное решение.

§ 1.3. Концепция злоупотребления правами в контексте экономической конституции

Представляя принцип добросовестности, как парадигму решения проблемы, Конституционный суд РФ, автоматически поставил перед теорией и практикой вопрос о возможном "злоупотреблении правом". Как отмечают некоторые исследователи, сегодня на плечи всех, от правоприменителя до предпринимателя, свалился категорический императив Канта*(58): "Поступай так, чтобы максима твоей воли всегда могла быть вместе с тем и принципом общего законодательства"*(59). Существует позиция, что этот нравственный закон не может быть обличен в форму права, на основании которой можно бороться со злоупотреблениями в налоговых правоотношениях. Он может служить лишь общим ориентиром при формулировании норм права, применительно к отдельным типовым ситуациям, для выявления того, что должен осознавать субъект, чтобы его действия не рассматривались как недобросовестные*(60). В свою очередь, регулирование социально экономической жизни лишь на основании волевых юридических норм, без нравственного стандарта, ориентированного на воспроизводство экономической системы, делает необходимым либо чрезмерный аппарат насилия, либо приводит систему к самораспаду*(61).
Таким образом, проблема налоговой "недобросовестности" подлежит оценке в разрезе общеотраслевых концепций "обхода закона" (agere in fraudem legis) и "злоупотребления правами" (abus de droit). Одним из важнейших критериев, определяющих пределы гражданских прав, является требование осуществления этих прав в соответствии с их назначением (принцип сочетания общественных и личных интересов), то есть с теми целями, ради достижения которых субъективные права предоставляются участникам правоотношений. Данная доктрина существовала в системе советского права и нашла свое отражение в статье 1 ГК РСФСР 1922 г., которой предусматривалось, что гражданские права охраняются законом, за исключением тех случаев, когда они вступают в противоречие с их социально-хозяйственным назначением. В статье 5 ГК РСФСР 1964 года содержалась, по сути, аналогичная норма - гражданские права охраняются законом, за исключением случаев, когда они противоречат назначению этих прав в социалистическом обществе в период строительства коммунизма.
В.П. Грибанов отмечает, что при злоупотреблении правом управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему субъективного права в рамках тех возможностей, которые составляют содержание данного права, однако, цели отдельного лица при осуществлении права не могут выходить за рамки тех целей, которые признаются заслуживающими уважения со стороны общества. Злоупотребление - особый тип гражданского правонарушения, совершаемого управомоченным лицом при осуществлении принадлежащего ему права, связанный с использованием недозволенных конкретных форм в рамках дозволенного общего типа поведения*(62).
Основной проблемой является разграничение правонарушения от злоупотребления правом. Как указывает М.М. Агарков, те действия, которые называют злоупотреблением правом совершаются за пределами права*(63). По мнению Н.С. Малеина, если субъект действует в границах принадлежащего ему права - и тогда он не злоупотребляет своим правом, или он выходит за пределы установленные законом и таким образом, нарушая закон, не злоупотребляет правом, а совершает элементарное правонарушение, за которое должна следовать ответственность*(64). В концепции А.А. Малиновского злоупотребление правом представляет собой такое осуществление субъективного права, которое причиняет зло, тождественное любому социальному вреду, который причиняется общественным отношениям в процессе реализации права. Злоупотребление правом - есть такая форма реализации права в противоречии с его назначением, посредством которой субъект причиняет вред другим участникам общественных отношений. Под субъективным правом в контексте исследования следует понимать не только различные права и свободы, но и властные отношения. Противоправное злоупотребление правом отличается от правонарушения тем, что субъект в данном случае совершает противоправное деяние посредством реализации своего субъективного права (правомочия) и первоначальная его стадия находится в рамках закона*(65).
Из специфики регулирования налоговых правоотношений, вытекает, что, наряду с позитивным обязыванием, может применяться и метод негативного обзывания налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Так субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов, когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами, так как по смыслу части 3 статьи 17 Конституции РФ на конституционном уровне содержится запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни*(66). При этом, как указывает Г.А. Гаджиев, имеется в виду не только шикана - самая злонамеренная форма, когда субъект умышленно действует исключительно с целью причинить вред иному лицу, а и иные формы злоупотребления, не связанные столь жестко с субъективными намерениями причинить вред иному лицу, т.е. есть наличествует объективный критерий - несоответствия доброй воле. В этих формах на первый план выходят игнорирование законных либо публичных интересов. При этом, статья 10 ГК РФ вполне успешно может применяться для квалификации в качестве ничтожных сделок по статье 169 ГК имеющих целью вреда иному лицу либо действия субъектов гражданского права пренебрегающих законными интересами иных лиц либо бюджета (публичных)*(67). Считаем, что злоупотребление гражданским правом, влекущее минимизацию налогового бремени, через признание данной деятельности "недобросовестной" образует в конечном итоге состав налогового правонарушения и преступления.
Д.М. Щекин обосновывает позицию, согласно которой в основе квалификации сделок как совершенных в обход налогового закона лежит предположение о злоупотреблении налогоплательщиком своим гражданским правом для достижения определенного результата в налогообложении. Данный вывод сделан на основании анализа судебной практики по договорам цессии, перевода долга и отступного в обход режима счета налогоплательщика. По мнению автора, фактически ВАС РФ применяет концепцию сделки, совершенной в обход закона, указывая на негативный правовой результат, так при совершении этих сделок никакая норма прямо не нарушается, однако преследуется цель, по мнению суда, закону не соответствующая - приоритетное перед бюджетом удовлетворение банком своих финансовых интересов. Так банк, выступая не только как лицо по договору, но и как обязанный по перечислению денежных средств, противопоставил свои частные интересы выполнению публичных функций.
В частности в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 апреля 1997 г. N 131/96 указано, что:
"...Государственная налоговая инспекция по Ливенскому району Орловской области обратилась в Арбитражный суд Орловской области с иском о признании недействительным договора от 24.01.95 об уступке права требования, заключенного между коллективным хозяйством "Родина" и отделением Акционерного коммерческого агропромышленного банка в городе Ливны Орловской области с целью, заведомо противной основам правопорядка, и взыскании всего полученного по сделке в доход Российской Федерации.
В качестве оснований иска налоговая инспекция указала на имеющуюся у коллективного хозяйства "Родина" задолженность по налогам перед бюджетом за 1994 год. Однако банк при наличии неисполненных инкассовых распоряжений на взыскание недоимки в соответствии с договором цессии произвел погашение задолженности хозяйства по собственному кредиту, минуя расчетный счет налогоплательщика.
Решением от 04.07.95 в иске отказано по мотиву отсутствия законодательных ограничений на заключение договоров об уступке права требования в обеспечение обязательств по кредитному договору при наличии у заемщика задолженности перед бюджетом.
Постановлениями апелляционной инстанции Арбитражного суда Орловской области от 16.08.95 и Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17.10.95 решение оставлено без изменения.
В протесте первого заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается все названные судебные акты отменить и признать договор цессии недействительным в соответствии со статьей 168 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Коллективное хозяйство "Родина" являлось должником перед бюджетом по налогам за 1994 год в сумме более 58000000 рублей. Предъявленные налоговой инспекцией в обслуживающее хозяйство отделение Агропромбанка инкассовые распоряжения на взыскание недоимок не исполнялись из-за отсутствия средств на расчетном счете плательщика.
Одновременно коллективное хозяйство имело задолженность перед этим же банком по кредитному договору. В целях возврата кредита заемщик по договору от 24.01.95 уступил банку право требования задолженности с АООТ "Ливныхлебопродукт" за поставленное зерно в сумме 40998164 рублей. Поступившие от последнего денежные средства банк зачислил на свой спецссудный счет.
Таким образом, заключенный сторонами договор цессии направлен на приоритетное (перед бюджетом) получение банком средств, чем нарушено требование статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" о первоочередном исполнении поручений на перечисление налогов в бюджет.
В соответствии со статьей 168 Гражданского кодекса Российской Федерации такая сделка является ничтожной.
Согласно пункту 2 статьи 167 названного Кодекса при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке.
Принимая во внимание, что совершенная сторонами сделка об уступке права требования является ничтожной, переход прав кредитора по этому требованию к другому лицу не состоялся, следовательно, банк неправомерно завладел полученными от АООТ "Ливныхлебопродукт" денежными средствами в сумме 40998164 рублей. Поэтому в порядке реституции они подлежат возврату на счет надлежащего кредитора - коллективного хозяйства "Родина"...".
В свою очередь, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 марта 1998 г. N 5624/97 указано:
"...Как видно из материалов дела, 15.10.96 ТОО "Спецстрой" обратилось в Хмельницкий филиал Челябинвестбанка с просьбой выдать кредит в сумме 48000000 рублей для выплаты заработной платы работникам товарищества и вексель на сумму 47749540 рублей, составляющую стоимость работ, выполненных ТОО "Спецстрой" для банка.
Сторонами 18.10.96 был заключен кредитный договор N 9976 на указанную сумму сроком на 12 дней.
В качестве обеспечения обязательства заемщика по возврату кредита в тот же день стороны заключили договор о залоге простого векселя N 753431, выданного банком заемщику в счет оплаты строительных работ.
По соглашению сторон, достигнутому также 18.10.96, обязательство заемщика по возврату кредита прекращено предоставлением взамен исполнения отступного - передачей векселя N 753431 выдавшему его банку по индоссаменту.
Товарищество с ограниченной ответственностью "Спецстрой" является предприятием-недоимщиком.
Указом Президента Российской Федерации от 18.08.96 N 1212 установлено, что выручка предприятия-недоимщика от реализации товаров (работ, услуг), а также от реализации (продажи в установленном порядке) принадлежащего ему имущества, в том числе ценных бумаг, средства для возврата кредитов, равно как и все иные поступления денежных средств в пользу предприятия-недоимщика, перечисляются на расчетный счет недоимщика.
Порядок расчетов, установленный названным Указом, действует до полного погашения предприятием-недоимщиком задолженности по платежам в федеральный бюджет и в федеральные внебюджетные фонды.
Поскольку указанный выше порядок был нарушен, суд кассационной инстанции при принятии постановления обоснованно исходил из недействительности соглашения об отступном, однако признание его таковым на основании статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и взыскание с каждой стороны в доход федерального бюджета по 47749540 рублей является ошибочным.
В данном случае подлежала применению статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой сделка, не соответствующая требованиям закона или иным правовым актам, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий.
Согласно статье 167 Гражданского кодекса Российской Федерации при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость в деньгах...".
По мнению указанного автора, более юридизированный подход опирается на цели использования права. Таким образом, положения статьи 10 ГК РФ не могут использоваться в налоговом праве, так как в понятие социального назначения гражданского права не может входить учет фискального интереса государства, а позиция относительно возможности признания недействительной сделки совершенной с целью налоговой оптимизации ошибочна, так как указанные мотивы не могут служить основой для признания сделки недействительной, однако если они не являются мнимыми или притворными*(68).
Подробные теоретические выкладки по проблемам концепции "обход закона" (agere in fraudem legis) содержатся в исследованиях А.И. Муранова и В.В. Кудашкина, занявших противоположные позиции относительно актуальности и применимости данной концепции в современном праве*(69). При этом, А.И. Муранов придерживается точки зрения, что концепция "обхода закона", помимо законных и незаконных, выделяет в особую группу и действия в "обход закона", т.е. те, которые букву закона не нарушают, но намеренно направлены на достижение результата, который с целями закона не сообразуется: "Обходом закона является образ действий, нарушающий предписание закона не прямо, но подрывающий цель, на достижение которой это предписание направлено". Критерием же выделения их в особую группу служит так называемый fraus - намеренное стремление добиться указанного результата. Автор указывает, что часто понятие "обход закона" служит вовсе не для того, чтобы при помощи концепции agere in fraudem legis обосновать незаконность действий именно ввиду несоответствия их результата целям закона: оно используется также для обозначения действий, закону не соответствующих, но маскирующихся под законные, при этом средства такой маскировки: обман, мнимость, притворность и злоупотребление правом. Автором указано, что современному российскому праву известны способы нейтрализации последствий действий, формально нигде не запрещенных. В частности, это норма статьи 169 ГК РФ о недействительности сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности. Именно такие общие нормы и взяли в современном обществе на себя те функции, которые в архаичном праве выполняла концепция agere in fraudem legis. По мнению А.И. Муранова, при оценке приведенных примеров речь должна идти лишь о том, предпринимались ли соответствующие действия только для создания видимости и имело ли место при их совершении злоупотребление правом. В том случае, если они являлись не более чем видимостью правомерности в той или иной форме либо происходило злоупотребление правом, не может быть и речи о наступлении юридических последствий таких действий. Однако если все они были предприняты в реальности и без цели злоупотребления правом, за ними, безотносительно к мотивам их совершения, должны признаваться все вытекающие из них последствия, признаваемые законом. Закон устанавливает в отношении тех или иных фактических составов соответствующее регулирование, и, если какой-то определенный фактический состав действительно присутствует, к нему должно применяться такое правовое регулирование. Оно может быть неприменимо исключительно в тех случаях, когда в фактическом составе имеется видимость правомерности (в форме обмана, притворности, мнимости, злоупотребления правом). При объективном же наличии фактического состава и отсутствии в нем указанных элементов вопрос о возникновении данного фактического состава уже не имеет никакого значения, равно как и вопрос о мотивах, которыми руководствовались субъекты права при его создании.
В.В. Кудашкин придерживается иного мнения и указывает на актуальность применения концепции. Им обосновывается позиция, согласно которой, российская правовая система в части гражданского законодательства не определяет автономию воли в качестве неограниченной. Автономия воли субъектов хозяйственной деятельности относится к основополагающим принципам гражданских правоотношений. В соответствии с пунктом 2 статьи 1 ГК РФ юридические лица приобретают и осуществляют гражданские права своей волей и в своем интересе. Статьей 9 ГК РФ установлено, что юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права. Под автономией воли субъектов частных правоотношений понимают самостоятельное, своей волей и в своем интересе совершение ими действий, направленных на приобретение, изменение и прекращение субъективных прав, а также осуществление субъективных прав в пределах предоставленных им правомочий. Частью второй статьи 1 ГК РФ, установившей основные начала гражданского законодательства, определено, что гражданские права, в том числе право по своему усмотрению выбирать договорные условия, могут быть ограничены на основании федерального закона, а часть 3 статьи 1 ГК РФ установлено, что в соответствии с федеральным законом может быть ограничено перемещение товаров и услуг. Следовательно, ограничение самостоятельности субъектов гражданского права для защиты публичных интересов является таким же основным началом гражданского права, как автономия воли сторон, их свободное волеизъявление. Таким образом, российская правовая система не содержит в своей основе принципа неограниченной автономии воли сторон, а в следствии этого не возникает никакого методологического противоречия между автономией воли и "обходом закона". Принцип автономии воли действует до тех пределов, за которыми воля субъектов хозяйственной деятельности не самостоятельна и должна формироваться с учетом установленных федеральными законами ограничений и запретов.
Таким образом, основной проблемой применения указанных концепций является "идеологическое воздействие" на судебное усмотрение. Как указывают некоторые авторы, применение концепции "обход закона" (agere in fraudem legis) может свидетельствовать лишь об архаизме налоговой системы, так С.Н. Братусь, указывает что: "...Опасно становиться на путь противопоставления духа и буквы закона. Необходимы твердые гарантии прав граждан и организаций..."*(70). Уместно указать на позицию М.М. Агаркова, о том, что прочность права гораздо большее благо, чем гибкость, неопределенность и произвольность судебных решений, к которым приводит теория злоупотребления правом*(71). Критерии социального назначения права и, как следствие, применение понятия злоупотребления правом и концепции сделок в обход закона подвержены идеологическому влиянию и при постоянных проблемах с пополнением бюджета ориентиры при поиске критериев могут приобрести фискальную окраску. А отсутствие правовых ориентиров делает усмотрение судей при решении вопросов об отнесении тех или иных сделок к сделкам, совершенным в обход налогового закона (совершенных со злоупотреблением правом), практически неограниченным*(72) (так называемая проблема "каучуковых правил")*(73).
В данном контексте, представляется, что для оценки деятельности налогоплательщика в разрезе обозначенной проблемы нужны иные критерии, независимые от подводных камней "идеологического" влияния, а именно критерии целей предпринимательской деятельности.
Учитывая зарубежный опыт, отметим что дилемма "форма-содержание" сделки в разрезе оценки правомерности минимизации налогов, повсеместно является актуальной и проблемной. При этом правоприменительная практика исходит из формирования соответствующих правовых доктрин. Доктрина "деловая цель" (business purpose) состоит в том, что деятельность, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недобросовестной, если она не преследует коммерческой цели и если главной целью является уклонение от налогов. Доктрина "существо над формой" (substance over form) основывается на том, что налоговые последствия сделки должны определяться ее сутью, но не формой. Доктрина "сделка по шагам" (step transaction) имеет много общего с вышеуказанными доктринами и применяется для определения налоговых последствий притворных сделок, как серии сделок, каждая из которых в отдельности влечет меньшие налоговые последствия*(74).
Доктрина некоторых европейских стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, использует понятие "злоупотребления правом"*(75). Так, статья L64 Свода фискальных процедур Франции (Livre des procedures fiscales) устанавливает, что не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговой администрации по установлению истинного характера договора, действия, скрывающие его природу. Злоупотребление правом (abus de droit) - это результат юридических построений, производимых с целью полного или частичного освобождения от налога. Доказательство злоупотребление правом осуществляется путем запроса в консультативный орган - консультативный комитет по злоупотреблению правом. В том случае, если мнение комитета неблагоприятно для налогоплательщика, то бремя доказательств (отсутствия злоупотребления) ложится на налогоплательщика*(76). И.А. Клепицкий видит суть данной нормы в том, что представляемые в налоговые органы документы должны отражать хозяйственные операции в их реальном экономическом содержании. Если налогоплательщик юридически оформляет эту операцию вразрез с ее действительным, экономическим смыслом, возникает такая же налоговая обязанность, которая возникла бы, если бы хозяйственная операция была отражена должным образом*(77).
Кроме этого, правовая доктрина Франции содержит понятие "анормальные" акты управления (acte anormal de gestion), под ними понимаются действия, связанные с переложением расхода или затрат на счет организации, или действия, которые лишают ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности): операции, проводимые в интересах должностных лиц организации (например, передачи имущества предприятия по цене ниже его реальной стоимости); экономически неоправданные операции, совершенные в интересах третьих лиц; отказ предприятия от прибыли (например, беспроцентная ссуда). Суммы, о которых идет речь, с одной стороны, включаются в облагаемые прибыли, с другой, - облагаются налогом на доход (имеется в виду доход получателя выгоды от акта "анормального" управления)*(78). Анормальные акты управления во многом можно связать с иррациональной деятельностью, т.е. деятельностью дающей налоговые преимущества в ущерб извлечения прибыли. Применительно к проблематике настоящего исследования данную категорию можно связать с категориями "разумность" и "рациональность" осуществления хозяйственных операций.
Как указывает Г.П. Толстопятенко, в Великобритании доктрина "злоупотребления правом" (abus de droit) не сформирована. Правовая система содержит многочисленные запретительные нормы (statutory anti-avoidance provisions) которые подробно регулируют конкретные виды правоотношений. Проблемность и сложность вопроса можно оценить по изменениям критериев оценки неправомерных действий в сфере налогообложения. Так, существование доктрины первичности формы акта, а не его содержания, приводящее к многочисленным фактам уклонения от налогов, привело к тому, что в 1984 году Палата лордов сформулировала "новый принцип". Новизна решения по делу Даусон заключалась в том, что при рассмотрении спора в связи с уклонением от уплаты налога суд, применяя налоговый закон должен исходить в своем решении из окончательного экономического результата сделки с точки зрения налогообложения, игнорируя все промежуточные стадии, если их единственной целью было уклонение от уплаты налогов. Однако, на настоящий момент, правоприменительная практика вновь отходит от "нового принципа"*(79).
Согласно статье 6111 (Registration of tax shelters) Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code - IRC) под "налоговой схемой - укрытием" понимается любое предприятие, план, соглашение или транзакция цель которых избежание или уклонение от уплаты налога прямым или косвенным участником. При этом для разграничения недобросовестных действий используется критерий "деловой цели", т.е. указано, что злоупотребительные налоговые укрытия не приносят дохода и существуют только с целью избежать уплаты налогов*(80).
В свою очередь при решении вопроса о противоправном поведении в сфере налогообложения страны Европейского Союза руководствуются Директивой ЕС N 90/434 принятой для урегулирования вопросов трансграничного слияния, разделения, передаче активов и обмен акциями*(81). Учитывая специфику Директивы как вида нормативно-правовых актов, она призвана ограничить усмотрение государств в определении трансграничной операции как имеющей целью злоупотребление правами, и устанавливает критерии правомерности действий: операции должны осуществляться в реальных экономических целях, таких как реструктуризация или рационализация деятельности компаний*(82). При этом, наиболее распространенной формой злоупотребления является промежуточное владение активом для получения налоговых льгот, путем создания промежуточных холдинговых компаний на территории сообщества. Поэтому многие страны Европейского Союза (Франция, Италия, Испания) закрепили в национальном законодательстве принцип презумпции злоупотребления в случае, если конечный держатель акции компании является нерезидент. С тем, что бы воспользоваться льготой предусмотренной директивой нерезиденты должны доказать, что для учреждения промежуточной компании существовали законные экономические причины*(83).
Таким образом, международная практика исходит из прагматичности решения поставленной проблемы с позиции экономической теории, в разрезе оценки экономических мотивов поведения, и как следствие, наличие или отсутствие в совершении юридически значимых действий "деловой цели".
По общему мнению проблемы по решению конфликтов между частноправовыми и публично-правовыми положениями не получили адекватного отражения ни в законодательстве ни в правовой доктрине*(84). Так презумпция добросовестности налогоплательщика опровергается в случаях злоупотреблений при уплате налогов, при этом сложность пресечения злоупотреблений при уплате налогов объясняется тем, что, например, уплачивая налог в безналичном порядке, налогоплательщик вступает в налоговые (публично-правовые отношения) с банком, с которым он находится в гражданско-правовых отношениях (уже рассмотренная нами проблема совершения сделок в обход закона)*(85). При этом Д.В. Винницкий различая злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленное на обход предписаний налогового права; и злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами, предлагает дополнить ст. 3 НК РФ положением о том, что обязанность по уплате законно установленного налога нельзя обойти при помощи злоупотребления правом и что законодательство о налогах основывается на предположении о добросовестности налогоплательщика*(86). Аналогичную по сути позицию занял И.А. Клепицкий, предлагая для решения проблемы, воспользоваться закрепленным в статье 10 ГК РФ правилом о том, что не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, в том числе и государству, и злоупотребление правом в иных формах, а также правилами статье 170 ГК РФ о мнимых и притворных сделках*(87).
Наличие общих методологических проблем привело к появлению, по мнению некоторых исследователей, "изощренных" трактовок понятия "добросовестный налогоплательщик", так в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2004 N Ф08-653/2004-274А указано, что нельзя считать добросовестным налогоплательщика, который не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента*(88).
Кроме этого, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26 марта 2003 г. N Ф03-А73/03-2/204 указано, что: "...Признавая за истцом право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, суд сослался на то, что экспортная выручка получена истцом с корреспондентского счета PAREX BANK, открытого в КБ "Экстробанк" город Москва. По мнению суда, перечисление подтверждено платежным поручением N 278 от 26.07.2001. Однако вывод суда о получении экспортной выручки от иностранного покупателя сделан по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим значение для правильного рассмотрения спора.
Не исследованы судом и доводы налогового органа и имеющиеся в материалах дела документы о завышении цены изоляторов, а также вопрос о проведении расчетных операций по рассматриваемому делу по разработанной схеме.
Расчеты по оплате изоляторов между истцом, поставщиком товара, комиссионером и иностранным покупателем произведены в один день - 26.07.2001. Суд, проверив данное обстоятельство, пришел к выводу о том, что проведение расчетов в один день не является доказательством фиктивности сделки. Однако отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона (легальность действий налогоплательщика) не означает одновременно и его добросовестность. Поэтому суду следовало оценивать добросовестность истца с учетом всех обстоятельств дела в совокупности...".
В свою очередь в Постановлении ФАС Уральского округа от 2 марта 2004 г. N Ф09-623/04АК содержатся не менее интересные выводы: "...Кроме того, ни решение о реструктуризации, ни решение о его отмене налогоплательщиком не оспаривались, график реструктуризации Обществом исполнялся в течение длительного времени. Отсутствие гармонизации бюджетного законодательства, которое предусматривало с 1999 по 2002 г.г. реструктуризацию задолженности по налогам, пеням и штрафам, и налогового законодательства, несогласованность действий нескольких налоговых органов (УМНС РФ по РБ, районной инспекции и МР ИМНС РФ N 1 по РБ) не могут служить основанием для удовлетворения требований недобросовестного налогоплательщика, который, используя формальный, казуистический подход к толкованию правовой коллизии, по существу злоупотребляет своим правом, создавая для себя необоснованные исключительные преимущества перед добросовестными налогоплательщиками.
Данная позиция соответствует Постановлению Конституционного Суда РФ N 24-П от 12.10.98, Определению Конституционного Суда РФ N 138-0 от 25.07.01, п.п. 3, 4, 5 ст. 2 Арбитражного процессуального кодекса РФ, п. 2.3 Программы повышения эффективности деятельности арбитражных судов в РФ (Вестник ВАС РФ N 11 от 1997 г., лист 14, 15).
В связи с вышеизложенным, учитывая положения п. 6 ст. 13 АПК РФ, смысл п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.01, объективность суммы задолженности перед бюджетом, определенной самим налогоплательщиком (л.д. 22, 23) в размере 299004285,83 руб., недоимка в указанной сумме подлежала взысканию...".
Как показывает практика налоговых споров, первоначальная рецепция положений цивильного частного права о "недобросовестности" субъекта правоотношений сопровождалась методологическими проблемами, что привело некоторых исследователей к постановке вопроса о праве данной категории на существование.
В обоснование данного тезиса представляются следующие аргументы:
- Внедрение категории добросовестности налогоплательщика было обусловлено не глубинными процессами, а конъюнктурными причинами.
- Для налогового права наряду с фактическим и волевым, важен формально-юридический аспект, вносящий определенность в правоотношения.
- Распространение на сферу налогового права цивилистической концепции недобросовестности, с лежащей в ее основе идее злоупотребления правом ошибочно.
- Целесообразно более глубоко разрабатывать понятие злоупотребление субъективных прав в цивилистике с учетом распространенности в современной практике одного из его проявлений - необоснованного получения прав и преимуществ*(89).
Безусловно, последний тезис заслуживает самого пристального внимания, однако, опять злоупотребление гражданским правом требует соотношения с налоговой обязанностью, а такое соотношение требует дефинитивного оформления. При этом уместно поставить вопрос о том, возникает ли злоупотребление гражданским правом при заключении сделки с фирмой "однодневкой", например, при "обналичивании" денежных средств посредством "консультационного" договора, если изначально при заключении сделки стороны не намеревались создать никаких взаимных прав, которыми можно злоупотребить. Таким образом, запрет на злоупотребление правом на заключение мнимых договоров должен содержаться на конституционном уровне.
В свою очередь, существует позиция, что приоритетным направлением развития налогового законодательства является изучение соотношения категорий экономического основания налогов и законной формы налога*(90). Пункт 3 статьи 3 НК РФ, устанавливая требование о том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, отражает прежде всего принцип добросовестности законодателя при установлении налога. Однако императив об экономическом основании установления налога, может указывать и на то, что льготы и компенсационные выплаты (в данном контексте вычеты) на которые у налогоплательщиков возникает субъективное право, так же должны иметь экономическое основание, то есть обладать экономической материальной реальностью. При этом необходимо учитывать, что налоговые последствия экономической деятельности определяются на основе соответствующих правовых признаков, определяемых иными отраслями законодательства, путем их соотнесения с существенными элементами налогообложения.
При этом, согласно Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис"" сформулирована следующая правовая позиция: "...Отказывая налогоплательщику в возмещении суммы налога на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, со ссылкой на отсутствие коносамента как нарушение требований положений пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы исходят из принципа возложения на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Подобная правоприменительная практика свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению.
В Постановлении от 27 апреля 2001 года по делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что, по смыслу статей 8 (часть 1), 19 (часть 1), 34 (часть 1) и 35 (часть 1) Конституции Российской Федерации, федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.
Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, в том числе с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, который, как и Гражданский кодекс Российской Федерации, предусматривает возможность использования других, помимо коносамента, документов, подтверждающих морскую перевозку грузов..."
В данном случае мы выходим на проблему использования в публичной сфере гражданско-правовых дефиниций. В частности, А.И. Москаленко указывает, что неполнота, неопределенность и тавтологичность гражданско-правовых дефиниций, закрепляющих социально вредные (не правовые) явления и процессы в сфере экономики, во многом являются результатом слабой разработанности общей теории гражданского права в целом и теории гражданских правонарушений в частности. Автор ставит вопрос о степени совпадения (совмещения) гражданско-правовых дефиниций и публично-правовых дефиниций, фиксирующих негативные явления в сфере экономических отношений. Обоснованность постановки вопроса определяется тем, что в современной правовой системе в сфере экономики частное и публичное право функционирует во взаимодействии. Делается вывод, что традиционные критерии классификации правонарушений, не всегда оказываются пригодными, достаточными для исследования соотношения дефиниций гражданско-правовых и публично-правовых отраслей, фиксирующих социально вредные явления в экономике*(91). В свою очередь, как указывает Е.А. Суханов, резкое изменение экономического уклада стало поводом для выдвижения различных, теорий, авторы которых используют традиционные, хорошо разработанные направления правоведения. В большинстве случаев данная "методика" сводится к переносу цивилистических категорий в чуждые им области - в частности, в сферу налогового и таможенного права, которые традиционно относятся к административному праву, однако, для того чтобы стать самостоятельными отраслями права, они должны обладать собственными категориями и инструментарием для исследований, отвечающим именно их специфике*(92).
Нами изложены основные теоретические проблемы, возникшие при первоначальной рецепции принципа добросовестности в налоговом праве. На первоначальном этапе "добросовестность" была представлена как принцип осуществления прав и обязанностей, как общеотраслевой принцип. Основной методологической проблемой стала возможность разрешения споров на основе этого принципа, в частности, через концепции злоупотребления правом и обхода закона. Считаем, что злоупотребление в сфере налогообложение осуществляется посредством злоупотребления субъективным частным (гражданским, трудовым, и т.д.) правом, однако, в качестве критерия (мерила) такого злоупотребления должна лежать цель, противная тому экономическому смыслу (содержанию деятельности) который подразумевается при наделении правом в публичной сфере. Например: Правом применить льготу в обмен на возможное снижение экономической эффективности труда, наделяется налогоплательщик, реализовавший свое право на свободу заключения трудового договора именно с инвалидом, обеспечивая тем самым социально значимую функцию. Правом применить льготу в обмен на возможное снижение экономической эффективности производства и повышения издержек, наделяется налогоплательщик, реализовавший свое право на свободу экономической деятельности именно путем осуществления деятельности на территории дотационного региона, осуществляя тем самым инновационную (инвестиционную) функцию. Правом считать исполненной налоговую обязанность, наделяется налогоплательщик, реализовавший свое право на свободу экономической деятельности, установив цены товара, позволяющие достичь деловой цели - максимизации прибыли.
При материальной "недобросовестности", налогоплательщик, использующий право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик. В настоящий момент, основное внимание налогоплательщиков направлено не на сущность добросовестности (в том числе и налоговых органов) как общего принципа, а именно критерии по которым устанавливается "недобросовестность" как категория, характеризующая противоправность. Критерии "недобросовестности" налогоплательщика содержатся в массиве судебных актов и правовых позициях Конституционного суда РФ и на настоящий момент не носят универсального характера, касаясь наиболее проблемных (коллизионных) вопросов оценки фактической уплаты налога через "проблемные банки" и возмещения НДС. Думается, перспектива решения проблемы заключается в выработке через судебную практику общей нормы, обеспечивающей коллизионную привязку, и позволяющей обеспечить преодоление коллизии правоприменительными органами. Таким образом, в настоящее время прагматичнее рассматривать не добросовестность как основную концепцию, а более узкое направление, обозначенное отрицающей приставкой "не".

Глава II. Судебная доктрина "недобросовестность налогоплательщика"

§ 2.1. Проблема судебной доктрины как источника права

Как было отмечено, рецепция принципа добросовестности, как основы разрешения налоговых споров, сопровождалось наличием теоретического и практического пробела в части определения критериев "недобросовестного" действия. В целях ориентации правоприменительной практики по данному вопросу, Конституционным судом РФ были сформулированы "методологические" правовые позиции, изложенные в Определении от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации": "...Закрепленный в постановлении подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым Кодексом Российской Федерации. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились. В постановлении указывается, что государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. В связи с этим в случае не поступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации"...". Таким образом, было определено, что фактический состав недобросовестных действий определяется в ходе проведения соответствующих контрольных мероприятий, установленных Налоговым Кодексом РФ, при этом обязанность доказывания фактов возлагается на налоговые органы. Указанная правовая позиция явилась основание для наработки теоретических подходов к определению добросовестности как правовой презумпции.
В дополнение к данной позиции Определением Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации", сформулирована следующая правовая позиция: "...Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и Конституционному Суду Российской Федерации неподведомственно...".
Указанная правовая позиция, определяя "добросовестность" налогоплательщика непосредственно как опровержимую презумпцию, дает основания для формирования материальных признаков "недобросовестности" в рамках судебной практики, то есть санкционирует конституционность судебной доктрины " недобросовестность налогоплательщика".
Вышеизложенные правовые позиции Конституционного суда РФ имеют межотраслевое значение, изменяя парадигму не только налогового права. Согласимся с мнением, что судебная практика, как источник права, позволяет говорить о нормотворческой деятельности судов, то есть в перспективе судебные решения могут инициировать процедуру внесения изменений в действующее законодательство*(93). Кроме этого, судебные органы в силу своей основной правоприменительной деятельности имеют информацию о пробелах в праве. Они обладают квалифицированным аппаратом, способным к подготовке качественных законопроектов, а высшие судебные органы обладают правом законодательной инициативы*(94). В общем виде судебные акты оказывают существенное влияние на применение налогового законодательства*(95). Поэтому, разработка проблемы "недобросовестности" налогоплательщика приобретает особую актуальность, так как всесторонняя, обоснованная позиция налоговых органов может способствовать процессу формализации данной категории через обобщение судебной практики. Таким образом, особенностью теоретической и нормативной категории "недобросовестность" является судебное санкционирование, выраженное в правовых позициях Конституционного суда РФ и правоприменительной практике арбитражных судов.
Вышеизложенное дает основание для разработки новых направлений в рамках теории права и процесса, а именно изучение "судебной доктрины" как источника права и использования ее положений как предмета и метода доказывания, применительно к национальной правовой системе. По нашему мнению, сущность данной судебной доктрины заключается в выявлении порока экономической воли в заключенных сделках не направленных на достижение "деловой цели". При этом обозначим гипотезу, что отсутствие деловой цели как мотива заключения сделки, влекущей налоговые последствия, может являться основание для квалификации ее как мнимой (субьективное содержание), так и заключенной с целью противной основам правопорядка (объективное выражение), таким образом, категория "недобросовестность налогоплательщика" носит комбинированный характер.
Для решения вопроса о роли и месте судебной доктрины в национальной системе права необходимо выявить сущность источника и формы права. Источником права в материальном праве являются развивающиеся общественные отношения, в идеальном смысле понимается правовое сознание, в юридическом смысле различные формы (способы) выражения, объективизации правовых норм. Иными словами под источником права в юридическом смысле понимается форма выражения, объективизации государственной воли*(96). В контексте работы, согласимся с мнением, что "...источником права является то, откуда берется, черпается право: сложившийся порядок общественных отношений, идея, потребность. Форма права - объективированные определенным образом правила общественной практики, которые в силу объективных причин признаются обществом и государством как обязательные. Правила, созданные обществом и одобренные государством посредством придания им некоторой внешней оболочки, защищаемые государственным принуждением, представляют собой форму права..."*(97).
Вышеизложенное дает основание полагать, что источником преодоления коллизии "между должным и сущим", и, соответственно, источником нормы "недобросовестность налогоплательщика" является сложившийся порядок общественных отношений, идеи и потребности, выраженные в форме судебной практики и правовых позиции Конституционного суда РФ о соответствии коллизионной нормы налогового законодательства экономической конституции. Как было отмечено, закрепление понятия "недобросовестность" и включение его в научный оборот произошло путем судебного санкционирования, который вызывает негативную реакцию, прежде всего у приверженцев классической теории континентального и англосаксонского права. Оценивая данный способ нормативного закрепления, С.С. Алексеев отмечает, что: "...Официальный, публичный характер источникам права практически придается двумя путями: путем правотворчества, те путем прямого государственного принятия, и путем санкционирования, когда государственные органы, например суды, в том или ином виде одобряют социальные нормы, придают им юридическую силу..."*(98). При этом, стоит согласиться с позицией, что независимо от признания судебной практики в качестве источника права она реально порождает новые юридические нормы, создавая тем самым самостоятельный канал правообразования и являясь реакцией на возникновение новых общественных отношений *(99). При этом споры о судебной практике как источнике права попадают в логический круг, так сторонники концепции выдвигают практические аргументы, а противники теоретические постулаты. Рассматриваемая проблема привлекала внимание ученых задолго до острой постановки проблемы о правовой форме категории "недобросовестность налогоплательщика". Так в частности отмечено, что: "Надо изучить - в каких сферах, при каких условиях прецедентное право можно использовать в современной России. Результатом правоприменительной деятельности нередко являются выработка правоположений, для которых характерна известная степень обобщенности и обязательности. Правоположения - концентрированное выражение юридической практики. В силу этого они в состоянии компенсировать естественное отставание норм права от динамики общественных отношений, могут устанавливать противоречия между относительным консерватизмом права и изменчивостью общественной жизни..."*(100). Рассматривая данный вопрос, С.В. Бошно, отмечает, что "...Нестабильность правопорядка, отсутствие полноценного режима законности, ослабление действенности формально-признанных форм права приводит к активизации других регуляторов. Эта закономерность в современных условиях получает новые доказательства. Сказанное не следует понимать только как опасение и недоверие к доктринальным источникам права. Во многих из них, очевидно, существует положительный потенциал. Представляется, что механизм правового регулирования должен функционировать в гармоничной системе форм права. Нормативный акт, основанный на идеальных и материальных источниках, должен обеспечивать единство правового пространства государства, построенного на принципах романо-германской правовой системы..."*(101).
Основываясь на разделении в общей теории права понятий "устранение коллизий" и "преодоление коллизий", отметим, что, введя в оборот понятие "недобросовестность" налогоплательщика, Конституционный суд РФ устранил существующую коллизию, дав возможность правоприменителю в каждом конкретном случае преодолевать правовые коллизии*(102). Некоторые исследователи, в частности Е. Ершов, напрямую связывают процесс преодоление пробелов в нормативных правовых актах с правоприменительным процессом, вырабатывающих правоположение (обыкновение) на основе правовых норм данной или смежных отраслей законодательства, его общего смысла и принципов применяющих его*(103). По мнению Г.А. Гаджиева, при разработке нормативного содержание принципа добросовестности суды должны опираться на сложившиеся в других странах судебные концепции. Российские суды путем постепенного наполнения содержания принципа добросовестности, должны вырабатывать то, что в американской системе права называется судебной доктриной*(104). Доктрина налогового права в широком смысле - система взглядов и концепций о сущности и назначении права в конкретных исторических условиях; в узком - труды ученых юристов и выработка подходов к решению конкретной правовой ситуации. Через судебную доктрину, оказывающую влияние на правовое сознание и позицию сторон, разрабатываются и формулируются новые правила, которые на определенном этапе получают формальное закрепление в нормах права.
Судебная доктрина - совокупность прецедентных подходов к решению правовых ситуаций, позволяющих комплексно оценить деятельность субъекта правоотношений, выявить фактическое и волевое содержание его действий как субъекта экономического отношения, структурированного отношениями правовыми. Судебный прецедент - вынесенное по конкретному делу и вступившее в законную силу судебное решение или сформулированный высшим судебным органом в порядке обобщения судебной практики постановление, которое в дальнейшем при рассмотрении аналогичных по содержанию норм воспринимается как источник права*(105). Как указывает Р. Давид, для тех, кто считается с реальностью и имеет более широкий взгляд, доктрина в наши дни составляет очень важный и весьма жизненный источник права. Эта ее роль проявляется в том, что именно доктрина создает словарь и правовые понятия которыми пользуется законодатель. Важна роль доктрины в установлении тех методов, с помощью которых открывают право и толкуют законы. Добавим к этому влияние, которое доктрины может оказывать на самого законодателя, последний часто лишь выражает те тенденции, которые устанавливает доктрина. Доктрина влияет на законодателя, здесь она является лишь косвенным источником права. Но доктрина играет так же роль в применении закона. И было бы трудно, не искажая действительности, отрицать за ней в этой сфере качество источника права. Поиск права - это задача, которая должна выполняться сообща всеми юристами, каждым в своей сфере и с использованием всех методов. При этом ими руководит общий идеал - стремление достичь в каждом вопросе решения, отвечающего общему чувству справедливости и основанного на сочетании различных интересов, как частных, так и всего общества*(106). Изучение сущности указанной доктрины и ее эволюции имеет как отраслевое, так и общетеоретическое значение.
Таким образом, судебная доктрина, рассматриваемая в контексте работы как источник права, основывается на судебных прецедентах, научной доктрине, Конституции РФ, правовых позициях Конституционного суда РФ, нормах НК РФ, то есть характеризуется совокупными свойствам. При этом, указанные свойства свидетельствуют о ее переходном характере к адаптированной норме права, и направленности, как на процесс правоприменения, так и на формирование правосознания субъектов налоговых правоотношений. Интересен с практической и теоретической позиции вопрос о прямом применении в ходе налогового спора положений Конституции РФ.
По нашему мнению, вывод о том, что "недобросовестность" налогоплательщика, как общая норма, характеризующая качество его деятельности, не может рассматриваться как категория налогового права, обосновывается оценкой с позиции "автономии воли" субъектов гражданских правоотношений, при том как "недобросовестность" действий налогоплательщика (как порок экономической воли) следует соотносить с "рационально действующим субъектом экономических отношений стремящимся к максимизации прибыли от деятельности (деловая цель)". Проблемы первичной рецепции категорий цивильного права, свидетельствующие о кризисе, дают основание для внедрения включения в парадигму категорий экономической теории. Однако, внедрение нового категориального аппарата, смена парадигмы, безусловно, требует соотношения с нормами Конституции РФ. Так как в конечном итоге затрагивает такие фундаментальные проблемы конституционного, гражданского и налогового права, как конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации, экономической свободы предпринимателей в использовании предусмотренных законодательством гражданско-правовых средств, границах судебного истолкования норм налогового законодательства.
Представляется прагматичным описать категорический императив экономическими категориями и выявить его в рамках конституционной экономики. Как указывает Г.А. Гаджиев, юристам еще предстоит освоить приемы интерпретации "смычки" норм права и конституционных принципов рыночной экономики с учетом коррелирующих им экономических категорий. Таким образом, уместна гипотеза: воздействие конституционного права на предпринимательскую деятельность (статья 34 Конституции РФ) носит естественный характер, и в этом проявляется сущность конституционной свободы экономической деятельности*(107). В свою очередь одним из направлений развития конституционной экономики является анализ обусловленной экономическими закономерностями объективной природы конституционных принципов во взаимосвязи с основными правами и свободами человека. Как указывают В.П. Мозолин и П.Д. Баренбойм, отбрасывание подхода "право и экономика" в разрезе экономической эффективности и анализа может замедлить формирование современного правового мышления судей, без которого невозможно качественное рассмотрение экономических споров. Неорецепцию категорий нужно проводить по принципам, аналогичным требованиям статьи 14 АПК РФ, а именно устанавливать содержание доктрин и концепций, лежащих в основе заимствуемых институтов гражданского права, а также анализировать правоприменительную судебную практику. Авторы указывают, что основатель научного направления конституционной экономики Джеймс Бьюкенен говорил о том, что неконституционная экономика определяет лучшее экономическое решение, соотнося его исключительно с ситуацией рынка, а конституционная экономика, сохраняя преимущество рынка и чисто экономических, объективных подходов, одновременно требует также совместимости экономического решения с конституционными, в том числе и социальными, приоритетами. При этом авторами делается важный вывод о том, что не стоит дожидаться, пока проблемы, вызванные поверхностной неорецепцией институтов гражданского права, будут разрешены Конституционным Судом, а следует своевременно провести их системное научное комментирование и толкование*(108).
Общая интерпретация процесса приращений научного теоретического и практического знания заключается в следующем. Когда парадигмы попадают в русло споров о выборе парадигмы, вопрос об их значении попадает в замкнутый круг, так как положения парадигмы используются для аргументации ее защиты. При этом природа циклических аргументов, как бы привлекательна не была, обращается не к логике, а к убеждениям. Различные парадигмы дают ученым не только план деятельности, но так же указывают и некоторые направления, существенные для реализации плана. Осваивая парадигму, ученый овладевает сразу теорией, методами и стандартами, которые переплетаются между собой. При изменении парадигмы происходят значительные изменения в критериях определяющих правильность, как выбора проблем, так и предполагаемых решений, таким образом, во время революций, когда начинает изменяться нормальная научная традиция, ученый должен заново воспринимать окружающий мир. При этом последствия разрешаются не в результате размышлений и интерпретации, а благодаря, в какой то степени неожиданному и нестандартному событию*(109). Оценивая развитие общественных наук, в том числе и юриспруденции, мы можем убедиться в справедливости этих суждений, не только в теоретических диспутах, но и в практической деятельности. Сущности нового взгляда на решение проблемы, т.е. смены парадигмы решения проблемы посвящены следующие параграфы.

§ 2.2. Смена парадигмы как эволюция доктрины недобросовестность налогоплательщика

Развивая вышеизложенный тезис, отметим, что под новой парадигмой понимается внедрение экономико-правовых категорий как реакции на кризисную ситуацию. При этом любой кризис начинается с сомнений в парадигме, поэтому критика первоначальной рецепции категории "добросовестность", и своеобразная стагнация концепции "недобросовестности налогоплательщика" свидетельствует о кризисе в решении проблемы. Переход к новой парадигме является научной революцией, то есть таким некумулятивным эпизодом развития науки, во время которых старая парадигма замещается целиком или частично новой парадигмой. Научные революции начинаются с возрастанием сознания ограниченного узким кругом научного сообщества, что существующая парадигма перестала адекватно функционировать при исследовании того аспекта природы, к которому само проложило путь*(110). Таким образом, перед налоговым правом встала проблема, которую можно обозначить как "неорецепция" категории добросовестность. Революционная ситуация описывается классическими терминами: "верхи не могут администрировать по-старому", "низы не хотят платить по-новому". Переосмысление проблемы произошло на уровне профессионального и доктринального правосознания и вылилось в разработку правовых позиций Конституционно суда РФ о "реальности понесенных затрат".
Указанные проблемы нашли свое отражение в нижеследующих правовых позициях Конституционного суда РФ, оказавших существенное влияние на научное, профессиональное и обыденное правосознание и как следствие правоприменительную практику в рамках судебной доктрины "недобросовестность налогоплательщика".
Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ изложенной в Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс": "...Исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами... Под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.."
Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 168-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что "...Федеральный закон от 2 января 2000 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" уточнил порядок принятия налогоплательщиками к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предусмотрев, что при неденежных формах расчетов с использованием векселей суммы налога могут быть приняты налогоплательщиком к возмещению (зачету) только после оплаты налогоплательщиком переданных поставщикам векселей денежными средствами. Тем самым достигается соблюдение необходимого баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения, поскольку экономическая обоснованность принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость при неденежных формах расчетов надлежащим образом обеспечивается именно таким порядком, который обязывает налогоплательщика осуществить реальные затраты на оплату начисленных поставщиками сумм налога... Введение такого условия принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость при расчете подлежащей уплате в бюджет итоговой суммы налога, как обязательность оплаты использованных им в расчетах с поставщиками векселей денежными средствами, направлено на создание прямой зависимости реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость от выполнения им обязанности произвести фактические, имеющие реальный характер затраты на оплату вычитаемых сумм налога. Отсутствие у налогоплательщика обязанности обеспечить - в целях принятия к вычету начисленных сумм налога - реальными встречными платежами векселя, которые передаются в счет оплаты приобретенных у поставщиков товаров (работ, услуг), означало бы отсутствие оснований для самого вычета начисленных сумм налога, и, кроме того, позволяло бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков...".
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. изложенной в Определении N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что: "...При этом в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам. Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета... Под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. В связи с этим необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками....".
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ изложенной в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О "По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации": "...Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, - пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов...".
Безусловно, что буквальное толкование указанных правовых позиций приводит к достаточно неоднозначным выводам. Но как отмечено, они являются, не чем иным как конституционным толкование норм налогового законодательства в разрезе использования гражданско-правовых средств, для достижения не предпринимательских целей, а создания условий для противоправного изъятия денежных средств. В данном случае, показан экономико-правовой аспект использования гражданско-правовых сделок как средства достижения противоправных целей. При этом "реальность понесенных затрат", не что иное как экономическое отражение мнимости заключенных сделок в рамках налогового периода, т.е. последствия недобросовестных действий налогоплательщика. Именно отсутствие "реальности понесенных затрат", свидетельствует о создании асимметрии в начисленных и уплаченных в бюджет суммах налога, которые при осуществлении добросовестной предпринимательской деятельности должны совпадать. При этом реальность понесенных затрат может быть оценена через финансовый результат деятельности, т.е. оценку соответствующих строк бухгалтерского баланса и первичных документов.
В качестве примера приведем нижеследующий судебный акт. Изложенная ситуация достаточно стандартна и ее подробный анализ будет приведен ниже. В контексте же "реальности понесенных затрат", что сутью схемы возмещения НДС по импортным операциям, является то, что по расчетному счету налогоплательщика выручка за "перепроданный" товар не проходит, следовательно необходимо отразить источник поступления денежных средств, уплаченных на таможню, которым в данном случае выступает договор займа.
Так, в Постановлении ФАС Северо-западного округа от 11 августа 2004 г. N А56-8312/04 указано, что: "...В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебные акты как принятые с нарушением норм материального права. По мнению подателя жалобы, заявитель не имеет права на возмещение налога на добавленную стоимость по декларации по внутреннему рынку за октябрь 2003 года, поскольку таможенные платежи, включая налог на добавленную стоимость, уплачены при ввозе товара на территорию Российской Федерации не обществом, а третьими лицами по поручению общества. Кроме того, в нарушение пункта 5 статьи 169 НК РФ в счетах-фактурах, выставленных обществом ООО "Электрон" - покупателю импортного товара, указаны недостоверные данные об адресе покупателя товара. По адресу, указанному в счетах-фактурах, ООО "Электрон" не находится, место его нахождения неизвестно. Налоговая инспекция также ссылается на то, что общество не погашает задолженность за ввезенный на территорию Российской Федерации товар перед иностранными поставщиками, не имеет складских помещений для хранения ввезенного товара, в штате общества состоит один человек. Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о недобросовестности общества как налогоплательщика.
Для оплаты таможенных платежей общество заключило с ООО "Балтпром" договор займа от 19.08.03 N 810-1. Заемные средства по указанному договору перечислены на счет заемщика третьими лицами, оплата таможенных платежей, включая налог на добавленную стоимость, при ввозе товаров по импортным контрактам произведена заявителем за счет заемных средств, оплата за ввезенные товары инопоставщику в проверяемый период не производилась. Инспекция также установила, что у общества отсутствуют складские помещения для хранения товара, отсутствуют накладные расходы, учредитель общества является руководителем и бухгалтером этой организации.
Суды первой и апелляционной инстанций, признавая недействительными оспариваемые решение и требования налогового органа, исходили из того, что заявитель оплатил оказанные ему услуги поставщикам и таможенные платежи таможенным органам, включая налог на добавленную стоимость, со своего счета и отразил на счетах бухгалтерского учета (оприходовал) приобретенный (ввезенный) товар и услуги, а следовательно, выполнил условия, установленные статьями 171 и 172 НК РФ для целей применения налоговых вычетов.
Однако суды не учли, что оплата налога на добавленную стоимость поставщикам и таможенным органам произведена за счет средств, полученных обществом по договору займа от 19.08.03 N 810-1 сроком на 12 месяцев и не возвращенных заимодавцу в том налоговом периоде, за который заявлены налоговые вычеты по настоящему делу, то есть не за счет собственных средств налогоплательщика. Из материалов дела усматривается, что заемные средства поступали на счет общества в том числе и в октябре 2003 года. Согласно договору займа от 19.08.03 N 810-1 сумма займа составляет не менее 20000000 руб.
Учитывая правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 08.04.04 N 169-О, суд кассационной инстанции считает, что общество до погашения займа не имело права на возмещение налога на добавленную стоимость за октябрь 2003 года. Следовательно, налоговая инспекция обоснованно отказала обществу в возмещении спорной суммы налога, а также предложила уплатить сумму налога на добавленную стоимость с выручки от реализации товаров, пени и штраф, начисленный на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
По указанным основаниям решение и постановление суда, принятые по настоящему делу, подлежат отмене, а заявление общества - отклонению...".
В данном случае, фактический не возврат заемных средств подпадает под важный правовой критерий "явной неоплаты в будущем", что вытекает из финансово-хозяйственного состояния налогоплательщика, возмещающего значительные суммы НДС, однако, как правило, не имеющего средств на оплату госпошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде. В данном контексте укажем и на мнимость создания реальных отношений при купле-продаже либо передаче векселей фирм "однодневок". Учитывая правовую природу данной ценной бумаги, существенное значение в деловом обороте имеет финансовое состояние векселедателя, таким, образом, использование векселей фирм "однодневок" целесообразно только для создания "схем" возмещения НДС, а никак не для достижения деловой цели. Практика Высшего Арбитражного Суда РФ исходит из необходимости представления совокупности данных, характеризующих наличие подобной "схемы", в рамках которой, экономическим отражением мнимости сделок является "отсутствие реальности понесенных затрат". Таким образом, это достаточно сложное понятие (следствие), требующие фактического обоснования (совокупности причин), которое, безусловно, не сводится только к получению денежных средств за счет займа. Этот легкий подход не должен применяться налоговыми органами. Так в Постановлении Президиума от 14.12.2004 года N 4149/04 указано: "Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. О наличии каких-либо доказательств недобросовестных действий общества в целях неправомерного налогового зачета инспекция не заявляла". Аналогичные требования, о необходимости оценки добросовестности в действиях налогоплательщика при рассмотрении дел о возмещении НДС, содержатся в Письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355.
Ретроспектива выводов ведущих специалистов, приводит к выводу, что дискуссия о правовых последствиях смены парадигмы сводится к критике: "Суд обнародовал свои выводы, тем самым поставив крест на нормальном функционировании и развитии инвестиционноемких отраслей молодой рыночной экономики России", "По масштабам воздействия на экономику более губительного решения трудно припомнить. В основном решение Конституционного суда РФ затронет крупных инвесторов в реальный сектор экономики", "Определение Конституционного суда посеяло настоящую панику среди налогоплательщиков". В общем виде, реакция бизнес сообщества нашла отражение в "Открытом письме Президенту России в отношении Определения КС РФ от 08.04.2004 N 169-О", содержащем выводы о том, что "...определение поставило под угрозу жилищную реформу, поскольку строительные фирмы используют кредиты и привлекают к инвестированию строительства дольщиков. Модернизация производства в России часто осуществляется с привлечением услуг лизинговых компаний. В сложившейся ситуации они будут банкротами, поскольку все они кредитуются и возмещают НДС. В области банковской деятельности возможен отказ юридических лиц от кредитования, что повлечет банковский кризис и т.д..."*(111). Однако, при широком обсуждении последствий "шоковой терапии" и "налоговой революции" необходимо учитывать, что внедрение данных категорий, прежде всего, устраняет возможность использования гражданско-правовых средств для создания экономической асимметрии, создающей основу для изъятия денежных средств, по вышеизложенным доводам.
Как было отмечено, указанные правовые позиции, и прежде всего правовая позиция "реальность понесенных затрат" отражают сущностный, экономический подход к рассмотрению проблемных ситуаций. Таким образом, судебная доктрина "недобросовестность налогоплательщика" стала исходить из экономических критериев заключенных сделок, прежде всего мотивационных, что дало основание для ее отождествления с доктриной "деловая цель". В подтверждение позиции представим мнение, что применение критерия "добросовестность налогоплательщика" по аналогии с имеющимся в гражданском праве критерием добросовестности в субъективном значении (ст. 302 ГК РФ), то есть когда субъект права "не знал и не мог знать" о последствиях своих действий, невозможно, поскольку субъект предпринимательства не может не знать внутренних параметров своей деятельности, к которым относится, в том числе и размер налоговых отчислений*(112).

§ 2.3. Деловая цель - как выражение экономической воли при заключении сделок

При решении проблемы разграничения "оптимизации" от "недобросовестности", необходимо учитывать, что законными должны быть не только формальная сторона, но и содержание, мотивы и цели, то есть фактическая сторона сделок. Использование в судебной доктрине "недобросовестность налогоплательщика" критерия деловой цели состоит в том, что деятельность, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана налоговыми органами недобросовестной, если она не преследует коммерческой цели и если главной целью ее совершения является уклонение от налогов - "fraus amnia corrumpit" (обман уничтожает все юридические последствия). В основу разграничения необходимо положить тезис о том, что единственной экономической целью сделки не должно быть исключительно уменьшение налогового бремени*(113).
Оценивая перспективы применения данной доктрины, можно предположить, что она может эффективно применяться для признания сделок недействительными, как заключенными исключительно с целью уклонения от уплаты налогов (их обхода) без намерения создать соответствующие правовые последствия, т.е. при:
- доказывании умысла на уклонение от уплаты налогов и отсутствие разумной, экономически обоснованной хозяйственной цели, следствием чего является применение налоговых последствий, которых стороны стремились избежать, без признания недействительности сделок;
- признани сделки недействительной и применение последствий ее недействительности.
Как указывает некоторые авторы, отдельные идеи данной доктрины можно увидеть в действующем НК РФ (пункт 8 статьи 50 НК РФ). Данная норма НК РФ направлена на предупреждение уклонения от уплаты налогов при реорганизации предприятий. При этом налоговые органы не оспаривают саму реорганизацию: при доказанности в суде умысла реорганизованного налогоплательщика последний будет нести налоговые последствия своих недобросовестных действий*(114).
Необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Недобросовестность налогоплательщика определяется, как совокупность фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с осуществлением которой, связано возникновение прав либо надлежащее исполнение налоговых обязанностей. При этом основными критериями является экономическая разумность и целесообразность деятельности с позиции рационально действующего субъекта экономических отношений. Таким образом, понятие "недобросовестность" налогоплательщика, свойство, качество его деятельности имеет сугубо отраслевое значение, обусловленное, прежде всего экономико-правовым содержанием. В технико-юридическом аспекте норма о недобросовестности является общей оговоркой, позволяющей судам участвовать в юридическом регулировании.
По нашему мнению, добросовестный налогоплательщик как субъект экономической деятельности (homo economikus), стремясь к максимизации прибыли должен действовать рационально, т.е. с деловой разумностью. Для достижения предпринимательской цели - достижения прибыли он вступает в обмены (трансакции), неся при этом трансакционные издержки. Существующие трансакции (обмены) облекаются в правовую (договорную) форму только лишь для снижения неопределенности между субъектами экономического отношения, так как в данном случае гарантом обмена выступает государство со специальным аппаратом принуждения к исполнению контрактов (механизм "enforsment"). Таким образом, мотивации субъекта и соответственно наличие либо отсутствие деловой цели отражается в выборе контрагентов и формировании структуры фирмы, а так же в противоречиях существующего оборота деловому.
Кроме этого, в основе данной доктрины лежит тезис о том, что гражданские отношения, порождающие конкретные налоговые последствия, должны соответствовать, прежде всего, принципам деловой разумности. Для целей исследования соотнесем экономическую категорию "рациональный" с категорией цивильного частного права "разумный". При этом, некоторыми исследователями ставятся вопросы о том, стоит ли понимать слово "разумность" (поведения) только в привычном, распространенном значении: логичный, основанный на разуме, целесообразный, и о значении, которое законодатель придал понятию добросовестности, поместив его в статью 10 ГК "Пределы осуществления гражданских прав"*(115). Существует позиция, что предпринимательская деятельность по определению осуществляется "на свой риск", то есть все негативные последствия возможной экономической неэффективности предприниматель должен претерпевать самостоятельно. Но и предприниматель ни перед кем не обязан быть экономически эффективным, он может действовать даже неразумно, нецелесообразно с точки зрения социальных стандартов и это правомочие следует признать элементом правосубъектности участника рыночных отношений. Однако, как далее отмечает автор, лицо, активно включенное в имущественный оборот, не может избежать отношений с другими деятелями данной сферы общества, что закономерно ведет к конфликтам интересов. Поэтому и появляются охранительные нормы, требующие от правоприменителя авторитетного определения "разумности" того или иного обстоятельства*(116).
В данном контексте хотелось бы отметить, что принцип разумности в праве означает соответствие поведения индивида социальному опыту, осознанность, мотивированность его деяний, в том числе при осуществлении экономической деятельности. Как указывают некоторые исследователи, в открытых системах много пробелов, и разум признается самостоятельным источником права, призванным их восполнить. Особую значимость этот признак приобретает для обычаев, которые широко и длительно применяются и пользуются всеобщим одобрением именно в силу разумности*(117). При этом нам важна именно хозяйственная разумность (соотносимая с экономической рациональностью), соответствие деятельности обычаям делового оборота, например предоплата за поставленный товар, заключение крупных сделок с хозяйствующими субъектами имеющими "деловой капитал", а не фирмами "однодневками" и т.д. В контексте обозначенной проблемы хотелось отметить отражение данного подхода в арбитражной практике, так в Постановлении Арбитражного суда Свердловской области от 29 октября 2004 г. по делу N А60-19794/2004-С9 отмечено, что: "...при рассмотрении вопроса о правомерности налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, согласно действующему законодательству, необходимо учитывать разумность экономической цели сделки, заключенной налогоплательщиком..."*(118).
Очевидно, что в основе как оптимизации налогов так и "недобросовестности" налогоплательщика, лежит сделка - основание возникновение гражданских прав и обязанностей. Поэтому соотношение "недобросовестных" для налогообложения сделок с понятием мнимых, притворных, и заключенных с целью противной основам правопорядка сделок в цивильном праве приобретает особое значение. В основе сделок лежат волевые действия субъектов права, внутреннюю часть которых образуют взятые в совокупности и взаимодействии мотив, субъективное представление о правовой цели сделки и о соответствии совершаемого субъектом действия требованиям норм права. В цивилистике это намерение именуют внутренней волей, которое путем выражения вовне становится доступным восприятию других лиц (волеизъявление). Изъяны в волевом процессе, исключающие наступление желаемых правовых последствий, могут проявляться в сделках различным образом. Правом оценивается уже изъявленная воля, при этом внутренняя воля субъекта сделки не должна формироваться на основании порочных обстоятельств. Волеизъявление должно ей соответствовать, т.е. правильно отражать внутреннюю волю. Юридическая несостоятельность воли и волеизъявления в виде их несоответствия между собой свидетельствует о юридической дефектности совершенного действия для оценки его как сделки*(119). Нарушение этих требований фиксируется в нормах ГК РФ о недействительности мнимой и притворной сделок (статья 170 ГК РФ). Намерение лица как критерий ничтожности сделки нашло свое закрепление в пункте 1 статьи 170 ГК РФ, в соответствии с которым сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Мнимые сделки осуществляются для создания у третьих лиц ложного представления об их заключении, тогда как в действительности стороны не намерены ничего изменять в своем правовом положении. При совершении мнимой сделки налицо и воля, и ее изъявление. Фактические требования действительности сделок соблюдены, но нет единства между волей и ее изъявлением для соответствующей оценки их правом. Воля не направлена на достижение правовых последствий, а волеизъявление свидетельствует о таковых*(120).
Наличие у сделки определенной хозяйственной цели, в отсутствие которой она может считаться недействительной, признается в судебной практике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации*(121). Одним из требований, выдвигаемых ВАС Российской Федерации в адрес арбитражных судов, является необходимость выявления направленности заключенных сделок с точки зрения такой их цели, как нарушение налогового законодательства*(122). Поэтому соотношение "недобросовестных" для налогообложения сделок с понятием мнимых, притворных, и заключенных с целью противной основам правопорядка сделок в цивильном праве приобретает особое значение. В частности, уместен вопрос: Если действия налогоплательщика формально опираются на принадлежащее ему право, но последствия осуществления такого права неприемлемы с точки зрения защиты интересов бюджета, то могут ли такие действия налогоплательщика быть признаны незаконными из-за их недобросовестности? Существует позиция, согласно которой, если действия налогоплательщика нарушают одновременно и налоговое, и гражданское законодательство, т.е. несут в себе порок воли (мнимость или ничтожность), в таких случаях должна быть опровергнута и гражданско-правовая действительность сделки. В свою очередь направленность сделки на нарушение налогового законодательства не может сама по себе опорочить гражданско-правовую действительность сделки. Таким образом, недобросовестность налогоплательщика не создает злоупотребления правом гражданским (статья 10 ГК РФ), а создает проблему устранения последствий такой недобросовестности особыми средствами налогового права*(123).
Необходимо учитывать, что "недобросовестностью" налогоплательщика может охватываться несколько сделок в рамках одной схемы, причем эти сделки, преследуя в совокупности одну цель - налоговую минимизацию, разняться по субъектам и содержанию. Считаем, что если из выявленного в ходе мероприятий налогового контроля содержания сделок и всех последующих действий участников расчетов, усматриваются признаки совершения сделок лишь для вида, без намерения создать соответствующие им экономические последствия, совершенные в отсутствие экономического смысла (критерий рациональности) сделки, в гражданско-правовом смысле, можно квалифицировать как мнимые (притворные). Указанные сделки ничтожны и по основанию заключения их с целью, противной основам правопорядка, то есть с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов. Таким образом, в силу статьи 167 ГК РФ указанные сделки недействительны с момента совершения, и не влекут юридических последствий в целях применения положений НК РФ, указанные сделки ничтожны и по основанию заключения их с целью, противной основам правопорядка, то есть с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов.
В то же время статья 45 НК РФ предоставляет налоговым органам возможность изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщиков. Под таким изменением следует понимать, в частности, квалификацию налоговым органом сделок полностью или в какой-либо части недействительных (ничтожных или оспоримых). Налоговый орган вправе менять юридическую квалификацию сделки и применять вытекающие из этого налоговые последствия. Обращения в суд с иском о признании сделки недействительной в целях применения налоговых последствий не требуется. Изменение юридической квалификации сделки оформляется решением налоговой инспекции одновременно с доначислением налога, пени и штрафа. Судебный порядок установлен лишь для взыскания доначисленных в связи с изменением квалификации сделки налогов - для этого налоговые органы должны обращаться в суды с исками не о признании сделки недействительной, а о взыскании с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафов, начисленных в результате изменения юридической квалификации сделки (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.02.2003 по делу N Ф08-276/2003-111А)*(124).
Данная норма Налогового кодекса РФ гармонизирует гражданско-правовую недействительность сделок с налоговыми последствиями, так как для оценки заключенных сделок и наличия признаков недобросовестности, выявленных мероприятиями налогового контроля, устанавливается судебный порядок. Таким образом, при выявлении недействительных сделок и соответственно "недобросовестности" налогоплательщика, налоговые органы не могут выставить требование об уплате недоимки в бесспорном порядке, однако, могут отказать налогоплательщику в праве на возмещение НДС. При этом взыскание недоимки по вышеуказанным основаниям можно обозначить как "фискальную реституцию" минимизированных сумм налоговых отчислений, которые можно охарактеризовать как полученные от сделки доходы.
Необходимо отметить, что на данные обстоятельства указывает и Конституционный Суда РФ в своей правовой позиции изложенной в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О "По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении...": "...Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, - пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, осуществляется в рамках конкретного арбитражного дела...". Как видится, Конституционный суд РФ конкретизировал, ранее изложенные правовые позиции о праве налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными применительно к действующему законодательству.
Данная позиция согласуется и с постановлением ФАС Северо-западного округа от 29.04.2002 года N 5813 в котором отмечено, что "...Ссылка ИМНС на позицию КС РФ о праве налоговых органов предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это указано в п. 11 ст. 7 Закона N 943-1 (п. 3 Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О) несостоятельна. Суд считает неправомерной попытку налогового органа придать правовой позиции КС РФ по конкретному делу значение нормы права без четкого уяснения правового значения этой позиции. По смыслу п. 3 названного определения речь в нем идет об обязанности налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ, а не о приоритетном значении п. 11 ст. 7 Закона N 943-1 по сравнению с нормами НК РФ. То есть при определении объема процессуальной правосубъектности налоговых органов следует исходить из приоритетного значения норм, содержащихся в НК РФ. Таким образом, с 17.08.1999 г. налоговые органы не имеют права на предъявление в суды общей юрисдикции или арбитражные суды исков о признании сделок недействительными в связи с тем, что пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ, в редакции Закона от 09.07.1999 г. N 154-ФЗ, не предусмотрено соответствующего права налоговых органов...".
По вопросу соотношения гражданско-правовой недействительности сделок и недобросовестности действий налогоплательщика арбитражная практика достаточно разнообразна.
Характерно Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 1999 г. N А56-15696/99 в котором отмечено, что: "...По мнению налоговой инспекции, ЗАО "Бинко" неправомерно пользовалось льготами по указанным выше налогам, поскольку инвалиды составляли менее 50 процентов от общей численности работников ЗАО в численность работников организации неправомерно включены семь инвалидов, состоящих в штате ЗАО "Бинко", но не выполняющих никаких работ на данном предприятии, и не включен спецконтингент учреждения УС 20/6, выполнявший всю работу.
...Суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, пришел к выводу о неправомерном использовании ЗАО "Бинко" налоговых льгот и в этой части отказал в иске, поскольку число инвалидов в организации составляет менее 50 процентов.
Суд установил, что семь инвалидов включены организацией в среднесписочную численность работников необоснованно, поскольку никаких работ для организации не выполняли. Начисление зарплаты расценено судом как способ умышленного искажения данных среднесписочной численности организации с целью необоснованного использования льгот по налогам. Поэтому суд апелляционной инстанции правомерно отказал в удовлетворении иска в этой части.
Апелляционная инстанция дала оценку заключенным договорам и правомерно сделала вывод об их ничтожности применительно к статье 170 Гражданского кодекса Российской Федерации с точки зрения направленности на нарушение налогового законодательства..."
Как видно из данного судебного акта, реальных экономических трудовых отношений между налогоплательщиком и инвалидами не имелось (существо деятельности, дающее право на льготу, несмотря на наличие трудовых договоров (правовая форма структурирования трудовых отношений).
Кроме этого, в практике налоговых органов возникают ситуации заключения налогоплательщиками сделок с несуществующими, т.е. не обладающими признаками гражданской правосубъектности, организациями. Так в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30 июля 2002 г. N А12-1634/02-с21 указано, что:
"По мнению налогового органа налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов суммы по закупке дизельного топлива у ООО "Кондор" по договору от 10.01.2000 г. N 34, а также суммы, уплаченные им ООО "Кондор" за аренду автотранспортного средства по договорам от 03.01.2000 г. и от 03.07.2000 г., так как перечисленные договоры являются ничтожными, в связи с чем должны быть применены последствия недействительности ничтожных сделок в виде двусторонней реституции.
Обосновывая свои требования, налоговый орган сослался на то, что ООО "Кондор" не могло являться участником гражданских правоотношений, так как не приобрело статус юридического лица.
Однако, в силу ст. 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие его доводы о том, что по сделкам не произошли реальные хозяйственные операции.
Вывод истца о том, что ООО "Кондор" фактически не существует, основан на предположении и на недостаточно проверенных обстоятельствах. Достоверных доказательства, подтверждающих его доводы в этой части, налоговый орган не представил...".
Кроме вышеизложенной практики в Постановлении ФАС Московского округа от 01.07.2003 по делу N КА-А40/4162-03 указано, что последствия недействительности сделки не влияют на налоговые отношения. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.2003 по делу N Ф08-1097/2003-597А указано, что если поставщик не зарегистрирован и в первичных документах указан ИНН, принадлежавший другой компании, документы недействительны, а значит, не могут служить основанием для принятия расходов и вычета НДС*(125).
По мнению некоторых исследователей, на данном этапе тенденция правового регулирования выражается принципом "От формы - к содержанию; от нормы - к казуистике". Указывается, что в налоговых спорах шире используется такое основание ничтожности сделок, как несоответствие основам правопорядка и нравственности (статья 169 ГК РФ) при формальном соблюдении налогоплательщиком требований закона, т.е. при невозможности применения статьи 168 ГК РФ. Несоответствие сделки основам правопорядка видится судами в том, что сделка совершена исключительно с целью минимизации налогов и не имеет деловой цели*(126). Логика доктрины - заключая любые, не запрещенные законом сделки, субъект должен учитывать и публичные (в данном случае фискальные) интересы государства, воздерживаясь от заключения сделок, единственной целью которых является снижение налогового бремени. В частности если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства включая предшествующую переписку, практику установленную во взаимоотношениях между сторонами обычаи делового оборота и последующее поведение по аналогии статьи 431 ГК РФ*(127). В противном случае лицо злоупотребляет субъективными правами и соответственно очевидно игнорирует публичные интересы государства. При этом, делается вывод, что налогоплательщикам под сделку, либо коммерческий проект, имеющий льготные налоговые последствия, придется составлять своего рода бизнес-программы, в которых обосновывать деловую цель указанных мероприятий, то есть делать экономические расчеты, прогнозы, маркетинговые исследования и т.п., подтверждающие, что без этой сделки бизнес может понести значительные убытки*(128).

Глава III. Формализация "недобросовестности налогоплательщика" как нормы права

§ 3.1. Признаки "недобросовестности" по спорам об исполнении налоговой обязанности и возмещении НДС

Как было отмечено, первооснову юридической конструкции "недобросовестность" налогоплательщика, обстоятельством, питающим ее появление и действие, источник права, составляют коллизии между нормативными актами и экономической конституцией, в части оценки исполнения налогоплательщиком обязанности уплаты налога в бюджет, правомерности возмещения НДС и пределах налоговой оптимизации*(129). По мнению некоторых авторов, применение в налоговом праве категорий "добросовестность", "реальность затрат", "деловая цель" подменило нормативные понятия общефилософскими, что приводит к неизбежному философскому толкованию норм*(130). Считаем, что экономические категории далеки от философских, социальных и политических, прежде всего тем, что могут быть выражены и оценены через количественные показатели. Доказательствами данного тезиса служит дела, по которым удалось сформировать позицию далекую от идеологического воздействия.
Как показывает практика, на первоначальном этапе, доктрина "недобросовестности налогоплательщика" наиболее четко проявилась в проблеме уклонения от уплаты налогов "через проблемные банки", что дало основание говорить о ее конъюнктурности*(131). Анализ арбитражной практики позволил сформировать критерии недобросовестности при уплате налога через проблемные банки, которые были отражены в Письме МНС РФ от 30 августа 2001 г. N ШС-6-14/668@ "Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)"...
В качестве доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальной возможности поступления соответствующих сумм налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды и недобросовестности действий налогоплательщиков, плательщиков сборов, арбитражными судами расцениваются следующие обстоятельства.
1. Отсутствие реального остатка денежных средств, достаточных для исполнения обязанностей по уплате налога, сбора, на счете налогоплательщика в банке, на корреспондентском счете банка.
В качестве доказательства отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, а в ряде случаев в совокупности с другими обстоятельствами, доказательством отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, плательщика сборов, арбитражными судами принимаются выписки ГУ ЦБ по корреспондентскому счету "проблемного" банка на даты "уплаты" налогов, сборов, а также информация о состоянии корреспонденского счета "проблемного" банка, полученные от налогового органа по месту учета данного банка.
2. Отсутствие у банка, в который были направлены платежные поручения на уплату налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды, права на совершение соответствующих операций.
Данное обстоятельство подтверждается приказом Центрального Банка Российской Федерации об отзыве у "проблемного" банка лицензии на осуществление банковских операций
3. Недобросовестность действий налогоплательщиков, плательщиков сборов.
Из направляемых судебных актов следует, что о недобросовестности действий налогоплательщиков, плательщиков сборов свидетельствуют следующие обстоятельства:
- оперативность и согласованность действий "проблемного" банка и налогоплательщика, плательщика сборов, направленных на "безденежное" исполнение обязанности по уплате налога, сбора (например, при "вексельных схемах");
- отсутствие фактов проведения налогоплательщиком, плательщиком сборов иных операций, кроме операций по "уплате" налогов, сборов, через данный "проблемный" банк;
- наличие у налогоплательщика, плательщика сборов счетов, с достаточным остатком денежных средств для исполнения обязанности по уплате налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды, в платежеспособных банках; и так далее;
- отсутствие факта отгрузки продукции, выполнения работы, оказания услуги, в счет оплаты которых на расчетный счет налогоплательщика, плательщика сборов в "проблемном банке" были зачислены денежные средства.
Приведенный перечень обстоятельств, доказывающих отсутствие реальной возможности поступления соответствующих сумм налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды и недобросовестность действий налогоплательщиков, плательщиков сборов не является исчерпывающим"
Указанные обстоятельства были положены в основу налоговых проверок, что послужило конкретизации критериев в арбитражной практики, которая достаточно обширна на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ, таким образом схема недобросовестных действий прослеживается достаточно четко. Приведем наиболее характерные судебные акты из практики высшей судебной инстанции, при этом правовое обоснование отмены судебных актов стандартно: "...В соответствии с пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Применяя данную норму Кодекса, суд не учел, что она рассчитана на добросовестные действия плательщика, направленные на реальное исполнение обязанности по уплате налога..."*(132).
Так в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 сентября 2001 г. N 9408/00 указано, что: "...ООО "Ангарский кирпичный завод", имея четыре расчетных счета (в Иркутском банке Сберегательного банка Российской Федерации, КБ "Востсибкомбанк", ОАО "Банк Российский кредит" и ОАО "Альфа Банк"), заключило с Финвестбанком договор от 08.12.99 N 974 на открытие и ведение банковского счета, однако до 16.12.99 денежные средства на данные счет не перечислялись и операции по нему не производились.
Имея вексель Финвестбанка, общество 16.12.99 предъявило его к оплате. Средства от погашения этого векселя мемориальным ордером от 16.12.99 N 31612 зачислены на открытый расчетный счет. В тот же день в банк поступило от общества платежное поручение на уплату налога.
Как полагает налоговый орган, в результате погашения векселя денежные средства на счет истца фактически не поступили из-за отсутствия необходимого денежного остатка на корреспондентском счете банка, следовательно реальной возможности уплатить налог у общества не имелось.
...По мнению налогового органа, на момент предъявления векселя и платежного поручения общество "Ангарский кирпичный завод" знало о неплатежеспособности Финвестбанка, о чем свидетельствует его письменный запрос от 15.12.99 N 417 в налоговый орган. В запросе общество, сообщая о том, что планирует произвести платеж в федеральный бюджет в сумме 870000 рублей через Финвестбанк, который, как ему известно, является проблемным, просило письменного подтверждения возможности предъявления платежного поручения в этот банк. На следующий день, не дожидаясь ответа, общество осуществило эту операцию.
Судом неполно исследованы имеющиеся в деле доказательства. Так, не дана оценка упомянутому запросу. Между тем указанные в запросе обстоятельства имеют существенное значение для решения вопроса о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика..."
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01 установлено, что: "...Обществом "Элсиб" 02.04.99 открыт расчетный счет в АКБ "Державный", 25.04.99 приобретены у ООО "Система" простые векселя банка на сумму 3000000 рублей, за которые произведен расчет векселями Сберегательного банка Российской Федерации на сумму 2047611 рублей. Приобретенные векселя акционерное общество предъявило АКБ "Державный" для погашения 29.04.99 и одновременно передало в банк платежное поручение от 29.04.00 N 405 на сумму 3000000 рублей на оплату налога на добавленную стоимость. Векселя были погашены и денежные средства зачислены на расчетный счет общества и списаны с его счета по указанному платежному поручению. Однако в бюджет не зачислены ввиду отсутствия средств на корреспондентском счете банка. В период с 02.04.99 средства на счет ОАО "Элсиб" не поступали.
Вексель банка "Девиза" номинальной стоимостью 900000 рублей ОАО "Элсиб" приобрело 03.06.99 у ООО "Д.А.Фильм" в обмен на простые векселя ОАО "Новосибирскэнерго" такой же стоимостью. Уже 04.06.99 общество заключило с банком договор на расчетно-кассовое обслуживание, открыло расчетный счет и предъявило вексель к оплате. Затем в банк поступило платежное поручение от 08.06.99 N 698 на сумму 900000 рублей на оплату налога на добавленную стоимость. Поручение банком не исполнено по причине отсутствия средств на его корреспондентском счете.
С КБ "Инвестиционный банк поддержки предпринимательства" договор на расчетно-кассовое обслуживание был заключен 21.04.99. Простой вексель банка номиналом 1000000 рублей ОАО "Элсиб" приобрело 20.05.99, а 21.05.99 этот вексель был погашен с зачислением указанной суммы на расчетный счет общества. В этот же день обществом были направлены в банк платежные поручения N 528 и 529 на сумму 1000000 рублей на оплату налога на добавленную стоимость и земельного налога. Платежные поручения банком не исполнены из-за отсутствия средств на его корреспондентском счете.
Кроме того, ОАО "Элсиб" 23.04.99 и 19.05.99 заключило договоры с ООО "Севремстрой", имевшим расчетный счет в этом же банке, на поставку электродвигателей. Денежные средства в виде предварительной оплаты перечислены ООО "Севремстрой" на расчетный счет ОАО "Элсиб" в дни заключения договоров. В счет средств, которые банк зачислил на счет ОАО "Элсиб" посредством внутренней проводки, истец направил банку платежные поручения от 26.04.99 N 401, от 20.05.99 N 485, от 23.06.99 N 768 на уплату налогов, которые исполнены не были из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка.
...Рассматривая дело, суд не дал с этих позиций оценки следующим обстоятельствам в их взаимной связи: датам открытия истцом расчетных счетов в банках; последовавшим затем приобретениям векселей банков с оплатой векселей со счетов выпустивших их банков; оплате банками векселей истцу и одновременному направлению истцом в банки платежных поручений на уплату налогов; заключению и расторжению договоров на поставку электродвигателей и возврату денежных средств собственными векселями. Указанные операции производились в отсутствие денежных средств на корреспондентских счетах банков. Судом не исследованы основания поступления векселей истцу от первых векселедержателей, хотя это обстоятельство имеет значение для оценки добросовестных действий. Судом также не оценивались доводы налоговой инспекции о том, что истец с другими участниками сложившихся по данному делу отношений намеренно действовал для создания ситуации формального наличия средств на его счетах при отсутствии финансовых средств на корреспондентском счете. В то же время истец по своим финансовым и хозяйственным обязательствам производил платежи в иных кредитных организациях..."
Кроме этого в Постановлениях Президиума ВАС от 18.12.2001 N 1322/01, от 09.01.2002 N 2635/01 сформулирована позиция, согласно которой налогоплательщик признается недобросовестным, если он намеренно действовал для создания ситуации наличия денежных средств на корреспондентском счете, иными словами в мотивах заключения сделок в рамках "вексельной схемы" отсутствовала деловая цель.
В настоящее время практика по данной категории дел достаточно стабильна, в рамках судебной доктрины выработаны соответствующие критерии недобросовестности налогоплательщика, периодически суды рассматривают дела, но это, скорее "отголоски" проблемы. Кроме этого, учитывая наработки практики, пробел в налоговом праве был устранен введением пункта 2 статьи 45 НК РФ предусматривающем, что: "...Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований...".
В настоящее время динамично развиваются иные проблемы, требующая правового решения, наиболее актуальной из которой является неправомерное возмещение НДС*(133). При этом по делам данной категории судебные органы, так же как и в ситуации с проблемными банками стали исходить из оценки критериев "недобросовестности" налогоплательщика. На первоначальном этапе основную остроту проблемы составляли дела об экспортном НДС, но в настоящее время наиболее проблемными являются дела о возмещении "импортного" и внутреннего НДС. В контексте остроты решаемой проблемы приведем, факты, изложенные в Письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 апреля 2002 г. N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства Российской Федерации от 19.03.02 N ХВ-П-13-03788": "...Законодательство, действовавшее до 01.01.01, не связывало возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость с фактом перечисления соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров и не обязывало налогоплательщика представлять доказательства в подтверждение этого факта. Не внесло никаких изменений в правовую регламентацию данного вопроса и новое законодательство - глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, введенная в действие с 01.01.01.
В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного налога на добавленную стоимость, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, в настоящее время возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа).
Однако судебная практика свидетельствует о крайне слабой доказательственной базе, представляемой налоговыми органами в арбитражные суды по таким делам. Так называемые "схемы правонарушений", на которые ссылаются налоговые органы, доказательствами по конкретным делам не подкрепляются. Уголовные дела во многих случаях не возбуждаются и расследование не проводится. Более того, при рассмотрении дел в судах выясняется, что нередко уголовные дела оказываются прекращенными или приостановленными из-за неустановления виновных лиц.
В целях формирования необходимой доказательственной базы следует, на наш взгляд, обеспечить эффективное взаимодействие налоговых органов с органами налоговой полиции, МВД, прокуратуры.
Позитивной альтернативой решения "на корню" данной проблемы могло бы стать дополнение статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации прямой нормой, обязывающей налогоплательщика-экспортера, претендующего на возмещение налога на добавленную стоимость, представлять доказательства перечисления истребуемых сумм в бюджет поставщиком товара. При этом такой порядок мог бы устанавливаться в зависимости от определенной суммы налога или через иной критерий. Кроме того, в НК следовало бы указать (чего нет сейчас), что выручка от экспорта должна поступать в иностранной валюте...".
Особый интерес представляет последний довод высшей судебной инстанции. Таким образом, проблемы "недобросовестности" налогоплательщика остались теми же самыми, а именно - отсутствие четких критериев "недобросовестности". В качестве основного критерия, использовался довод о неисполнении поставщиками товара своей обязанности по уплате налога, то есть отсутствия источника для возмещения налога в федеральном бюджете. Указанный довод стал повсеместно использоваться при вынесении решений об отказе в возмещении сумм НДС, при этом действия налоговых органов приобрели характер "тотального отказа", что, как и в ситуации с "проблемными банками" поставило вопрос о необходимости конституционных разъяснений. Было установлено, что применение указанного довода само по себе не является основанием для отказа в возмещении сумм НДС и признания налогоплательщиков недобросовестными. Так согласно правовых позиций Конституционного Суда РФ изложенных в Определении Конституционного Суда РФ от 14 мая 2002 г. N 108-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Кемеровоспецстрой" на нарушение..." и Определении Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 4-О "По жалобе открытого акционерного общества "Пивовар - Живое пиво" на нарушение...": "...При этом истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что добросовестный налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет...".
Думается, что применение указанных правовых позиций в налоговых спорах по делам о возмещении НДС, способствовало защите прав добросовестных налогоплательщиков, однако способствовало и усилению проблемы, перешедшей в плоскость "внутреннего рынка". При этом проблемы налогового контроля заключаются в том, что при возмещении НДС по внутреннему рынку налогоплательщик не обязан представлять одновременно с декларацией никаких документов, т.е. правила статьи 165 НК РФ, на данные отношения не распространяются.
Согласно письма МНС РФ от 5 июня 2002 г. N ШС-6-14/793 по данной категории дел следовало применять подход аналогичный спорам по "проблемным банкам", в частности, указано, что "...В ходе проверки налоговые органы обязаны исследовать вопрос о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности. При выявлении фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговые органы обязаны доказывать недобросовестность налогоплательщика путем представления подтверждающих документов при рассмотрении судами исков налогоплательщиков, связанных с возмещением НДС по экспортным операциям, и исков налоговых органов о признании недействительными сделок как заключенных с целью, противной основам правопорядка, то есть с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов. Одновременно Министерство Российской Федерации по налогам и сборам обращает внимание, что неперечисление НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика-экспортера свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика в совокупности с другими фактами..."
В настоящее время, учитывая определенные наработки, можно определить соответствующие критерии определения "недобросовестности налогоплательщика" в рамках судебной доктрины:
- причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС
- оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели
- заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком*(134).
В качестве иллюстрации сложности и неоднозначности решения проблемы приведем, в качестве сравнения, следующие судебные акты. В постановлении ФАС Северо-западного округа от 26.08.2004 года по делу  N А56-49758/03 изложено: "...Отсутствие у заявителя складских помещений само по себе не свидетельствует о неоприходовании Обществом товаров, поскольку факт оприходования подтверждается иными доказательствами. Доводы налогового органа о том, что неоплата налогоплательщиком приобретенного товара, выполнение одним лицом функций руководителя, бухгалтера и учредителя Общества, численность работников предприятия (один человек), отсутствие расходов по аренде складских и офисных помещений, транспортных расходов, а также отсутствие на балансе основных средств и низкая рентабельность предприятия свидетельствуют о совершении Обществом мнимой сделки, направленной на незаконное получение денежных средств из федерального бюджета, не основаны на нормах Налогового кодекса Российской Федерации, не свидетельствуют о недобросовестности заявителя и обоснованно отклонены судами первой и апелляционной инстанций. Доказательства недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов налоговым органом суду не представлены и судом не установлены".
Вышеизложенное постановление наглядно показывает, что несмотря на проведенную работу, налоговый орган так и не смог доказать наличие совокупности факторов свидетельствующих о недобросовестности в действиях налогоплательщика. Однако существует и несколько иной подход, более конструктивный для целей нашей работы, подход к проблеме. Так, в постановлении ФАС Северо-западного от 18.08.2004 года по делу N А56-4904/04 указано, что: "...Подтверждая законность принятого судами решения, кассационная инстанция принимает во внимание непредставление налоговым органом доказательств недобросовестности поставщиков Общества как налогоплательщиков, с одной стороны, и недобросовестности Общества как покупателя спорных материалов и налогоплательщика - с другой. В частности, налоговый орган не заявляет о фактическом неосуществлении поставщиками Общества и им самим предпринимательской деятельности, понятие которой дано в пункте 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, как деятельности, направленной на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, либо о том, что прибыльность деятельности Общества обеспечивается исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. Нет в деле и сведений о том, что характер осуществляемых Обществом и его поставщиками видов деятельности позволяет налоговой инспекции утверждать об их недобросовестности как налогоплательщиков. Не ссылается налоговый орган и на причастность Общества к созданию противоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок и расчетов в рамках этих сделок, а также на причастность к деятельности поставщиков (продавцов), которые не отчитываются перед налоговыми органами, не находятся по юридическому адресу, находятся в розыске..."
Вышеизложенная мотивировка арбитражного суда показывает, что одного факта отсутствия источника для возмещения налога недостаточно для признания отказа в возмещении НДС правомерным. Необходимо выявить незаконную схему, как совокупность фактов: мнимость сделок, и как следствие отсутствие оплаты за поставленный товар, отсутствие источника возмещения налога, отсутствие реальности понесенных затрат, а так же организационные критерии, характеризующие налогоплательщика и его контрагентов как конгломерат фирм однодневок. Таким образом, процесс доказывания, сводится к экономико-правовому анализу цели деятельности налогоплательщика. Необходимо отметить, что налоговые органы использовали экономико-правовой анализ деятельности налогоплательщика, как метод доказывания "недобросовестности", еще до широкого обсуждения "деловой цели" как судебной доктрины. В частности, по делам об "импортном" НДС, где инструментом формирования разницы "к возмещению" выступали значительные по срокам и суммам (законные с позиции гражданского права, но неразумные с точки зрения рационально действующего экономического субъекта) отсрочки оплаты поставленного товара*(135). Позиция строилась на выводах о недобросовестности налогоплательщика, выразившейся в отсутствии деловой цели, направленной на систематическое получение дохода в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, и наличия цели необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований о возмещении НДС, сделанных на основании оценки совокупности организационно-административных и экономико-хозяйственных факторов:
1) организационно-административные факторы.
- Отсутствие кадрового состава. В штатном расписании предусмотрены только должности административного звена, при этом отсутствуют должности производственного и вспомогательного характера, свидетельствующие об отсутствии цели развития бизнеса.
- Отсутствие ликвидного имущества. Структура баланса общества свидетельствует об отсутствии ликвидного имущества, в том числе основных средств, необходимых для ведения предпринимательской деятельности.
- Отсутствие накладных расходов. Отсутствуют документы, подтверждающие факт ведения переговоров в отношении заключения контрактов с иностранными партнерами, поставляющими продукцию и покупателями товара на внутреннем рынке.
- Использование "номинального" юридического адреса. "Номинальный" - то есть адрес по которому налогоплательщик отсутствует и не имеет никаких правоустанавливающих документов, свидетельствует о примитивности структуры организации, наличии краткосрочных целей деятельности, не связанных с установлением долгосрочных деловых контактов.
2) экономико-хозяйственные факторы.
- Систематическое возмещение НДС. Практически по всем налоговым периодам в декларациях заявлено возмещение из бюджета НДС по импорту, что дает основание утверждать о систематическом возмещении НДС как цели деятельности.
- Реализация товара "негодным" для достижения деловой цели контрагентам. Покупателями товара являются "фирмы-однодневки", которые не находятся по юридическим адресам, представляют "нулевую" отчетность, не имеют ликвидного имущества, зарегистрированы по потерянным документам либо имеют "номинального" директора, то есть по своим организационным признакам и финансовым показателям на момент заключения сделки и в текущем хозяйственном обороте для осуществления деловой цели являются "негодными" контрагентами.
- Прогрессирующая дебиторская задолженность при отрицательных финансовых результатах деятельности. Выручка за поставленный товар от контрагентов не поступает. Взыскание дебиторской задолженности в установленные законом сроки не производится и при заключении сделок с "негодным" контрагентом фактически невозможно.
- Несоразмерность объемов возмещения НДС и удельного веса иных налоговых отчислений. Рационально действующий хозяйствующий субъект исходит из того, что конечным результатом деятельности является достижение необходимой рентабельности продукции (работ, услуг). Показатель рентабельности продукции находится в прямой зависимости от объема реализуемой продукции, себестоимости и полученной в результате этого прибыли. С целью изъятия максимальной суммы НДС из бюджета организация минимизирует удельный вес иных налоговых отчислений, в том числе налога на прибыль. Прибыль умышленно занижается посредством применения минимальных торговых наценок, а рентабельность продаж свидетельствует о том, что налогоплательщик не в состоянии систематически извлекать прибыль.
- Отсутствие реальных затрат при уплате НДС. Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налоговым вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Постановлением от 20.02.2001 N 3-П, Определением от 08.04.2004 N 169-О Конституционного Суда Российской Федерации установлено, что под фактически уплаченными поставщиками суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества) на оплату начисленных сумм налога. Налогоплательщиком производится уплата НДС за счет средств сторонних организаций, выступающих от имени организации по уплате таможенных платежей, либо за счет заемных средств. Вышеуказанные денежные средства на момент проверки не возвращаются по причине отсутствия оборотных средств. Таким образом, налогоплательщик не несет фактических расходов по уплате НДС при ввозе продукции на таможенную территорию Российской Федерации.
- Отсутствие доказательств реального движения товарно-материальных ценностей в адрес "негодных" контрагентов. Реального движения товарно-материальных ценностей не происходит, если налогоплательщик не представляет к проверке товарно-транспортные накладные, инвойсы, акты выполненных работ за услуги по краткосрочному складированию и хранению товаров на складе временного хранения, документы, подтверждающие транспортировку товара до места их передачи покупателю, договоры на аренду складских помещений, в том числе складов временного хранения, а также документы, подтверждающие наличие в собственности складских помещений.
- Отсутствие разрешительной документации на реализацию товара на внутреннем рынке "негодным" контрагентам. Так деятельность по импорту и реализации ветеринарной продукции подпадает под действие Инструкции о порядке выдачи ветеринарных сопроводительных документов на подконтрольные госветнадзору грузы (утверждена Минсельхозпродом России 12.04.1997 N 13-7-2/871), являющейся обязательной для исполнения всеми юридическими и физическими лицами на территории Российской Федерации независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности, занятыми производством, заготовкой, переработкой, транспортировкой, хранением и реализацией продуктов и сырья животного происхождения. Инструкцией установлено, что подконтрольные госветнадзору грузы подлежат заготовке, транспортировке, переработке, хранению и реализации только при наличии ветеринарных сопроводительных документов, характеризующих ветеринарно-санитарное состояние сопровождаемого груза и места его выхода и выдаваемых по определенным формам. Письмом Минсельхозпрода России от 08.04.1999 N 13-8-01/400 "О порядке ввоза и использования импортной продукции животного происхождения" установлено, что поставки импортного мяса, предназначенного для промпереработки, непосредственно из зарубежных стран или его переадресовка разрешается только на мясоперерабатывающие предприятия, прошедшие ветеринарно-санитарную аттестацию производства в органах госветслужбы и находящихся под их постоянным контролем (п. 5 Положения о государственном ветеринарном надзоре в Российской Федерации от 19.07.1994 N 706).
Совокупность вышеприведенных организационно-административных и экономико-хозяйственных факторов свидетельствует, что организация осуществляет деятельность не с деловой целью, а лишь для необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований к налоговым органам о возмещении НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе продукции на таможенную территорию Российской Федерации, то есть деятельность налогоплательщика является "недобросовестной".
Вышеизложенная концепция, а именно отсутствие деловой цели, как основание отказа в применение налогового вычета и возмещения НДС, подтверждается арбитражной практикой ФАС Северо-западного округа, таким образом, вышеуказанные доводы можно рассматривать в рамках судебной доктрины "недобросовестность налогоплательщика".
Так в Постановлении ФАС Северо-западного округа от 29.04.2004 года по делу N А56-27541/03 отмечено, что "...фактически общество во всех налоговых декларациях заявляет к вычету и к возмещению из бюджета значительные суммы НДС... кассационная инстанция считает, что при указанных обстоятельствах действия общества направлены не на получение прибыли от предпринимательской деятельности, а на получение возмещения НДС из бюджета, то есть налогоплательщик действует недобросовестно и не имеет право на применение вычетов..."
В Постановлении ФАС Северо-западного округа от 01.11.2004 года по делу N А56-40402/03 отмечено, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, услугам, в том числе по основным средствам, является их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата... Судом установлено, что Общество, ввозя импортируемый товар, таможенные платежи по которым уплачиваются сторонними организациями, отгружает его организациям, фактически товар не оплачивающим. Также судом установлено, что общество не принимает мер для взыскания с покупателей дебиторской задолженности с 2002 года, а вместо этого продолжает поставлять неоплачиваемый товар, из чего суд сделал вывод об отсутствии у общества экономического основания предпринимательской деятельности - извлечение прибыли. Действия общества направлены только на получение из бюджета налога на добавленную стоимость. Из материалов дела видно, что Общество постоянно предъявляет для возмещения из бюджета значительные суммы НДС при незначительных суммах налога, исчисленных для оплаты в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения, что подтверждает вывод суда о направленности действий Общества не на получение экономической выгоды, а на получение из бюджета налога на добавленную стоимость...".
В Постановлении апелляционной инстанции арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.07.2004 г. по делу N А56-40402/03 отмечено, что "...деловой оборот заявителя и его контрагентов по сделкам, связанным с импортом и последующей реализацией товара, свидетельствует об организованной деятельности, направленной на неправомерное возмещение НДС из бюджета... Учитывая, что указанные организации не оплачивают приобретенный товар, у общества не возникает объекта налогообложения по реализации импортированного товара и, соответственно, всегда формируется положительная разница НДС "к возмещению". При этом общество не принимает мер по взысканию дебиторской задолженности, продолжает отгружать товар, хотя у общества имеется кредиторская задолженность перед инопартнером. В данных обстоятельствах заключенные сделки не имеют для общества экономического основания предпринимательской деятельности - извлечения выгоды...".
В Постановлении апелляционной инстанции арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.11.2004 г. по делу N А56-7873/04 отмечено, что "...Налоговым органом установлено, что ООО "ТФ "Лидия"" представило к проверке документы, которые не могут достоверно подтверждать принятие на учет ввезенного товара и его реализацию... Налоговым органом установлено, что ООО "ТФ "Лидия" была разрешена переадресовка сырья, хранящегося на ОАО "Росмясомолторг" определенными предприятиями, которые не являются покупателями товара согласно представленных обществом документов. Принимая во внимание, что реализация мясной продукции допускается только по правилам, установленным Департаментом ветеринарии следует признать, что общество представило недостоверные сведения о своих покупателях. Поскольку документы представленные обществом не подтверждают реализацию ввезенного товара указанным обществом покупателям, денежные средства, перечисленные в счет оплаты налога на добавленную стоимость третьими лицами, налоговый орган правомерно посчитал авансовыми платежами... и исчислил НДС в размере 3198782 рубля... ООО "ТФ "Лидия" реализовало своим покупателям неоплаченный товар, из чего следует, что Общество не понесло реальных затрат на оплату налога на добавленную стоимость при ввозе товара на таможенную территорию... Установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют о наличии в действиях общества признаков недобросовестности..."
Постановлением ФАС Северо-западного округа от 06.09. 2004 года по делу N А56-42818/03 отмечено, что, "...Суды также не приняли во внимание представленные налоговым органом не оспариваемые Обществом доказательства, подтверждающие значительное завышение цены приобретенного Обществом товара (сплавы алюминиевые (вторичные) в чушках) на внутреннем рынке относительно цены реализации этого товара на экспорт. Не приняты судами и доводы налогового органа о том, что указанные сделки носят характер, противный основам правопорядка, так как Общество в нарушение требований статей 50, 52 Гражданского кодекса Российской Федерации и своих уставных задач осуществляет предпринимательскую деятельность в убыток себе и тем самым преследует незаконные цели - получение из бюджета значительных сумм налога на добавленную стоимость.."
В Постановлении ФАС Северо-западного округа от 06.12.2004 года по делу N А56-41367/03 отмечено, что общество не принимает мер для взыскания с покупателей дебиторской задолженности с 2002 года, а вместо этого продолжает поставлять неоплачиваемый товар, из чего суд сделал вывод об отсутствии у общества экономического основания предпринимательской деятельности - извлечение прибыли. Действия общества направлены только на получение из бюджета налога на добавленную стоимость. Из материалов дела видно, что Общество постоянно предъявляет для возмещения из бюджета значительные суммы НДС при незначительных суммах налога, исчисленных для оплаты в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения, что подтверждает вывод суда о направленности действий Общества не на получение экономической выгоды, а на получение из бюджета налога на добавленную стоимость. Таким образом суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что поскольку инспекцией доказан факт отсутствия в деятельности общества коммерческих целей, а обществом не доказано осуществление расчетов по оплате таможенных платежей за счет собственных средств, то действия общества следует признать направленными на получение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость.
В решении арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.08.2004 по делу N А56-10934/04 отмечено, что "...ответчик представил графическое изображение динамики возмещения из бюджета по НДС, которое со всей очевидностью свидетельствует, что НДС, начисленный предприятием с выручки, ничтожен по сравнению с НДС, уплаченным таможенным органам: общество не имело цели извлечения прибыли от реализации товара, что противоречит ст. 2 ГК РФ и уставным задачам общества. Целью деятельности общества является ежемесячное получение возмещения НДС из бюджета в значительных размерах при незначительных размерах выручки..."
В данном контексте интересна общность положений мотивировочной части судов, что говорит о формировании выраженной правовой позиции. Такая общность по налоговым спорам о недобросовестности налогоплательщика, но несколько по иным критериям, наблюдается в ряде постановлений ФАС Северо-Кавказского округа, содержащих в мотивировочной части следующую правовую позицию:
Налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика-экспортера на возмещение налога в зависимость от факта уплаты в бюджет налога поставщиками экспортированной продукции. Основанием для отказа может являться недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимую осмотрительность при выборе контрагентов*(136).
Указанная позиция взаимосвязана с положением о том, что при заключении сделок предприниматель должен нести риски, связанные с выбором именно добросовестных контрагентов, так как в противном случае ему может быть отказано в возмещении НДС, то есть в предоставлении публичного права. Предоставление публичного права поставлено в зависимость от осмотрительности при реализации права на свободу договора. Однако, в данном случае при отказе в возмещении НДС, возникает проблема "объективного вменения" при наложении мер ответственности.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 3 июня 2003 г. N Ф08-1776/03-670А указал: "...Вместе с тем, принимая решение об отказе в возмещении налоговых вычетов в сумме 198164 рубля, уплаченных поставщику продукции - Филиалу N 1 ООО "ДОК ОПС", налоговый орган обоснованно исходил из того, специфика возвратности налога на добавленную стоимость подразумевает, что основным условием для совершения операций по возмещению сумм налога является поступление его сумм в федеральный бюджет, и таким образом, формирование источника средств для его последующего возмещения. При этом право на возмещение НДС у предприятия-экспортера отсутствует в случае фактического непоступления в бюджет НДС от поставщиков продукции, независимо от того, что факт реального экспорта подтверждается.
Возмещение из бюджета сумм НДС по экспортным операциям является обоснованным в случае поступления налога в бюджет от предыдущих поставщиков экспортного товара, поскольку иное противоречило бы смыслу норм Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих вопросы возмещения налогов (статьи 78, 176 Налогового кодекса Российской Федерации).
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.07.01 N 138-О указал, что по смыслу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В то же время недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный.
Суд при вынесении решения обоснованно указал, предпринимательская деятельность в Российской Федерации в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации является деятельностью, осуществляемой на свой риск, поэтому негативные последствия выбора контрагента по договору не могут быть возложены на бюджет при реализации права на налоговые вычеты.
С учетом указанных обстоятельств суд первой инстанции обоснованно не признал действия истца по заключению партнерских отношений с недобросовестными контрагентами достаточно осмотрительными и добросовестными и отказал в удовлетворении требований об обязании налогового органа произвести возмещение НДС из федерального бюджета...".
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30 ноября 2004 г. N Ф08-5732/04-2189А указано, что: "...В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, налоговым органом проведена сплошная проверка документов бухгалтерской и налоговой отчетности, то есть фактически осуществлена камеральная проверка в объеме выездной. Заявитель несвоевременно извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Утверждение налогового органа о том, что Коровкина Е.Г. не является учредителем и интересы предприятия не представляла, не соответствует доказательствам и противоречит информации, изложенной в документах. Для вывода об отсутствии у ООО "Содружество" гражданской правоспособности необходимо исследовать вопрос о том, было ли данное юридическое лицо ликвидировано на момент подписания контракта с ООО "Девять линий", были ли оспорены и признаны недействительными в судебном порядке действия по государственной регистрации ООО "Содружество" и т.д. Подпись руководителя Коровкиной Е.Г. на счетах-фактурах совпадает с подписью, проставленной в договоре, где присутствует ее расшифровка. При заключении договора и получении документов бухгалтерского и налогового учета от контрагента ООО "Девять линий" проявило необходимую осмотрительность с учетом сложившихся обычаев делового оборота.
Согласно пункту 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации и заверяется печатью организации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 утверждены "Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Приложение N 1 к указанным Правилам содержит форму счета-фактуры, которая предусматривает подписи руководителя организации и главного бухгалтера.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Пунктом 2 указанной статьи и пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов.
В указанный перечень, в частности, входят наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой.
В судебном акте дан подробный анализ счетам-фактурам, в результате которого суд пришел к правильному выводу о том, что представленные заявителем счета-фактуры не могут служить основанием налогового вычета ввиду нарушения требований статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации..."
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14 сентября 2004 г. N Ф08-4187/04-1592А указано, что: "...Отказывая в удовлетворении части заявленных требований, суд исходил из того, что контрагенты общества - ООО "Танен-Баум" и ООО "Новая Эра" по зарегистрированному адресу не располагаются, налоговую отчетности не представляют, представленные налогоплательщиком счета-фактуры составлены с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (отсутствуют наименования грузоотправителя и грузополучателя, расшифровки подписей должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций.).
В кассационной жалобе ООО "Финком" ссылается на то, что, заключая договоры, проявило достаточную осмотрительность, проверив устав, свидетельства о регистрации в качестве юридического лица, постановке на учет в налоговом органе.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.07.01 N 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Это означает, что налоговые льготы могут быть предоставлены только тем налогоплательщикам, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых льгот.
Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.
Таким образом, судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что налогоплательщиком не представлены доказательства, подтверждающие оплату товаров по договору с ООО "Танен-Баум" и ООО "Новая Эра".
Получение судом в процессе судебного разбирательства справки о государственной регистрации юридического лица по подложным документам не противоречит требованиям действующего законодательства, вопрос об относимости ее к рассматриваемому делу разрешен судом в соответствии с требованиями статьи 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации..."
В Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 апреля 2004 г. N Ф08-1276/04-601А указано, что: "...Обосновывая незаконность оспариваемых ненормативных актов в части налога на добавленную стоимость, ООО "Темрюксантехстройизол" ссылается на то, что его право на вычеты и возмещение сумм налога на добавленную стоимость не может быть поставлено в зависимость от действия третьих лиц (его контрагентов). По данному эпизоду судебными инстанциями установлено, что в проверяемом периоде обществом были получены товарно-материальные ценности от его контрагентов. В ходе контрольных мероприятий налогового органа (встречных налоговых проверок организаций - контрагентов) выяснено, что указанные в штампах и печатях, используемых при оформлении документов, идентификационные номера налогоплательщиков либо не существуют, либо принадлежат другим юридическим лицам; указанные в счетах-фактурах поставщики на налоговом учете либо не состоят, либо финансово-хозяйственной деятельности с заявителем не вели; в штампах, используемых при оформлении счетов-фактур, указан БИК банка, в котором не открывался расчетный счет поставщика; отсутствуют первичные документы, подтверждающие оплату приобретенных товарно-материальных ценностей. Учитывая изложенные обстоятельства, руководствуясь нормами Федерального закона от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также правовыми позициями, изложенными в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 года N 138-О о том, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, в силу чего недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный, судебные инстанции обоснованно пришли к выводу о том, что оснований для удовлетворения требований заявителя не имеется. Доводы общества о том, что оно не может нести ответственность за действия третьих лиц - его контрагентов - не могут быть приняты во внимание, так как в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск; при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, поскольку последствия выбора недобросовестного контрагента относятся на этих субъектов..."
Думается, что узловые проблемы "уплаты налогов через проблемные банки", "возмещение НДС" в перспективе отойдут на второй план, так как в противном случае просто приведут к бюджетному кризису. Так, в своей основе дела "о возмещении НДС" мало связаны с понятием оптимизации, а представляют собой способ прямого хищения денежных средств, но для наработки соответствующих правовых подходов чрезвычайно прагматичны. Основная же проблема заключается в том, что с целью снижения налогов и вывода активов в другой хозяйствующий субъект налогоплательщики, используя посреднические схемы, устанавливают завышенную или заниженную цену сделки*(137). Таким образом, особую актуальность приобретут проблемы разграничения "оптимизации" и "недобросовестности" при использовании оффшорных, субвенциальных, и трансфертных "схем", так называемая налоговая логистика*(138). При этом, судебная доктрина "недобросовестности" будет исходить из объединения сделок в организационное единство, на основании коммерческого существа сделки, либо на основе утверждения, что любым действием, не имеющим коммерческой цели, можно пренебречь, несмотря на то, что каждое действие является юридически верным "сделка по шагам" и "принцип вытянутой руки".

§ 3.2. Признаки "недобросовестности" по спорам о трансфертном ценообразовании

В контексте обозначенной проблемы необходимо выделить следующие моменты. При решении вопроса о недобросовестности действий налогоплательщика по минимизации налога на прибыль посредством "трансфертного ценообразования", исходя из относимости, допустимости и достоверности доказательств, нельзя исключать как объективный фактор мотив и цель налогоплательщика при установлении цены зависимому лицу*(139). Данные факторы могут являться критериями, разграничивающими уклонение от законной оптимизации, таким образом, недобросовестность налогоплательщика доказывается через критерий деловой цели.
При оценке правомерности трансфертного ценообразования судебная доктрина недобросовестности налогоплательщика может исходить из концепций "сделки по шагам" и "вытянутой руки" (arm`s length basis), т.е. применения условных методов налогообложения с определением налоговой базы по рыночным ценам, когда возможен сговор об искусственном изменении цены сделки с целью уменьшения налоговых обязательств. Необходимо учитывать, что это широко распространенный прием налоговой техники в западных странах*(140). Данный принцип изложен в параграфе 1 статьи 9 Типового Договора ОЭСР об избежании двойного налогообложения и гласит: "Когда между двумя ассоциированными (взаимозависимыми) предприятиями устанавливаются или навязываются условия в области торговых и финансовых отношений, отличные от условий, которые бы сложились между независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая в указанных условиях относилась бы на одно из предприятий, но по причине указанных условий не относится на его счет, может быть включена в состав прибыли этого предприятия и соответственно подлежать налогообложению". Различия в подходах к противодействию трансфертному ценообразованию лежит в распределении бремени доказывания (Германии, Франции, - налоговые органы, Великобритании и США - налогоплательщик*(141).
Примером применения указанных подходов в судебной доктрине "недобросовестности налогоплательщика" является дело ОАО "НК "ЮКОС". При этом, характерно, что успешная минимизация налогов посредством налоговой логистики в краткосрочной перспективе выполнила поставленную задачу, однако налоговые риски при выборе методики налогового менеджмента превысили критический уровень и привели к фактическому банкротству организации. Таким образом, данное дело является характерным не с политической и идеологической точки зрения, а с позиции применение судебной доктрины "недобросовестность налогоплательщика" применительно к проблеме трансфертного ценообразования, так как практики споров по данной категории, на сновании которой можно сделать анализ схемы недостаточно.
Так, в Постановлении Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2004 по делу N А40-17669/04-109-241 указано, что: "...В ходе судебного разбирательства установлено: "Организации, зарегистрированные на территориях с льготным режимом налогообложения и связанные с ОАО "НК "ЮКОС", заключали с ОАО "НК "ЮКОС" либо с зависимыми от него организациями договоры комиссии (агентские договоры) на приобретение товарной сырой нефти. Далее ОАО "НК "ЮКОС" (как комиссионер или агент) передавало нефть на переработку нефтеперерабатывающим заводам, зависимым от ОАО "НК "ЮКОС", или реализовывало нефть покупателям. Кроме договоров комиссии на приобретение нефти оформлялись договоры купли-продажи, по условиям которых ОАО "НК "ЮКОС" продавало организациям, зарегистрированным на территориях с льготным режимом налогообложения, нефть из ресурсов своих добывающих компаний. При этом ОАО "НК "ЮКОС" продавало нефть ЗАО "ЮКОС-М" по цене 750 руб. за тонну. Далее ОАО "НК "ЮКОС" уже как комиссионер продавало данную нефть от своего имени "по поручению" ЗАО "ЮКОС-М" на экспорт по цене за тонну уже более 4 тысяч рублей. Из этого следует, что заключение данных договоров имело целью не извлечение ОАО "НК "ЮКОС" прибыли, а, напротив, создание видимости получения прибыли организацией, зарегистрированной на территории, где действовал льготный режим налогообложения, с тем чтобы не уплачивать с данной прибыли налоги. Таким образом, была создана схема, при которой операции, совершаемые с нефтью и нефтепродуктами, контролировались ОАО "НК "ЮКОС" путем участия в сделках как посредника либо привлечения к участию в сделках как посредника других организаций, зависимых от ОАО "НК "ЮКОС". Сумма вознаграждения, выплачиваемая ОАО "НК "ЮКОС" согласно посредническим договорам от 0,01 до 0,5 процентов от суммы договора, при том, что организации, зарегистрированные на территориях с льготным режимом налогообложения, не осуществляли никакой иной деятельности, кроме как контролируемой ОАО "НК "ЮКОС". Принадлежность нефти и нефтепродуктов ОАО "НК "ЮКОС" подтверждается:
зависимостью лиц, участвующих в сделках, их подконтрольность ОАО "НК "ЮКОС";
регистрацией лиц, по договорам выступающими собственниками нефти и нефтепродуктов на территориях с льготным режимом налогообложения;
неосуществлением данными организациями деятельности по месту своей регистрации;
ведением бухгалтерского учета во всех организациях ООО "ЮКОС-Инвест" либо ООО "ЮКОС-ФБЦ", являющихся зависимым от ОАО "НК ЮКОС";
открытием счетов всех организаций в одних и тех же банках, зависимых от ОАО "НК ЮКОС";
применением вексельных расчетов между организациями либо расчетов взаимозачетами.
Вместе с тем из действующей в налоговом законодательстве презумпции добросовестности налогоплательщиков (определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 10.01.2002 N 4-О и от 14.05.2002 N 108-0; постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2001 N 9408/00, от 18.06.2002 N 7374/01, 05.11.2002 N 6294/01, от 17.12.2002 N 11259/02, письмо заместителя председателя ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342) следует, что для признания правомерности применения налоговых льгот, направленных на инвестиции в экономику соответствующего субъекта РФ, сумма предоставленных льгот и сумма произведенных организацией инвестиций должны быть соразмерны...".
Таким образом, юридическая конструкция "недобросовестность налогоплательщика" конкретизируется в норме налогового законодательства, позволяющей установить размер неуплаченного налога. В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, т.е. презюмируется ее соответствие рыночной. Тем не менее, согласно пункта 2 статьи 40 НК РФ в установленных законом случаях налоговые органы имеют право проверять соответствие использованных в сделке цен рыночным ценам. Осуществление такого контроля, в частности, предполагается в отношении сделок, заключенных взаимозависимыми лицами, отношения между которыми могут повлиять на условия или результаты сделок, то есть с большой долей вероятности позволяют предполагать использование нерыночных цен на товары, работы, услуги. В пункте 1 статьи 20 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев признания налоговыми органами лиц взаимозависимыми. Вместе с тем нормы пункте 2 статьи 20 НК РФ предусматривают возможность судебного порядка установления взаимозависимости по иным основаниям. Таким образом, определение разницы между ценами, установленными в соответствии со статьей 40 НК РФ, и ценами, определенными налогоплательщиком, представляет собой, по сути, механизм установления размера ущерба, нанесенного налогоплательщиком, то есть выявления недоимки образовавшейся вследствие недобросовестности его действий.
Арбитражная практика по вопросу применения статьи 40 НК РФ достаточно обширна, но по доводам налоговых органов фрагментарна, что дает возможность выявить наиболее проблемные аспекты применения указанной нормы, но не дает возможности оценить совокупность правовых позиций. Так, основаниями для отказа в требованиях налогового органа являются следующие факты: стороны сделки не являются взаимозависимыми; стороны сделки являются взаимозависимыми, но налоговым органом не соблюдены условия определения рыночной стоимости товара; примененные тарифы не являются рыночными ценами; отсутствует факт внешнеэкономической сделки; налоговый орган применил метод определения рыночной цены товара, игнорировав другой метод, который имеет преимущество*(142).
В общем виде, согласно Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судебная практика исходит из того, что:
1. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (статья 40 Кодекса).
2. Юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле статьи 20 НК РФ.
3. Требование о взыскании задолженности по налогам, пеням и штрафам, числящейся за организацией, являющейся зависимым (дочерним) обществом (предприятием), на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ может быть предъявлено налоговым органом только к коммерческой организации.
4. Необоснованно доначисление налоговым органом налога на прибыль по сделке между взаимозависимыми лицами, поскольку отсутствовали доказательства того, что цена услуги, примененная сторонами по этой сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20 процентов (статья 40 НК РФ).
5. В случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20 процентов отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.
При этом существующие проблемы определения рыночной цены прагматично решать с учетом международного опыта, который во многом воспринят разработчиками Налогового Кодекса РФ. В частности необходимо учитывать существование трансакционных методов: метод сопоставления с независимыми ценами (CUP) основан на нахождении подобного товара, который был продан или куплен самой корпорацией в сравнимой сделке с независимым партнером, либо на нахождении идентичного или подобного товара, который был предметом сделки между двумя независимыми сторонами в таких же либо подобных условиях сделки. Метод цены перепродажи (RP) предполагает построение трансфертной цены на базе информации только об одной стороне торговли - покупателе. Для использования метода цены перепродажи необходимо найти фирму, обладающую функциональной сопоставимостью. Метод "издержки плюс" (С+) основан на добавлении к издержкам производства, которые определяются в соответствии с принятыми в данной стране принципами бухгалтерского учета, соответствующей надбавки, отражающей прибыль. Таким образом, метод С+, как и предыдущий метод, позволяет осуществлять корректировку торговой наценки для достижения функциональной сопоставимости фирм, но уже на уровне продавцов. Методы, основанные на оценки прибыли: метод разделения прибылей (PS) основан на разделении общей (консолидированной) прибыли, заработанной двумя зависимыми сторонами сделки между собой; метод чистой прибыли сделки (TNMM) основан на сравнении прибыли от конкретной сделки (или группы сделок), взвешенную по оборотным активам, продажам и издержкам, с таким же показателем сравнимой фирмы. Необходимо заметить, что рассматривается не просто прибыль организации, а прибыль, связанная именно с той сделкой, в которой определяется трансфертная цена*(143).
В свою очередь, при оценке критерия взаимозависимости необходимо учитывать, что согласно статьи 9 Модельной Конвенции по налогам на доход и на капитал ОЭСР налогоплательщики признаются взаимозависимыми, если: - предприятия прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале другого (других) предприятия(й) одного и (или) другого государства; - между предприятиями устанавливаются особые коммерческие и финансовые условия, отличные от тех, что имели бы место между независимыми предприятиями. В законодательстве о трансфертном ценообразовании США данная проблема решается жестче. Аналогом термину "взаимозависимые лица" является: "любая форма контроля, прямого или косвенного, юридически оформленного или не оформленного, включая контроль, возникающий в результате действий двух и более налогоплательщиков, действующих по взаимной договоренности или с общей целью или с намерением искусственного перераспределения доходных или расходных статей между указанными налогоплательщиками и контролируемой организацией"*(144).
Указанная проблема во многом связана с проблемой внутренних оффшоров, так как участники посреднической схемы регистрируются в зонах льготного налогообложения. В настоящий момент, по мнению некоторых исследователей, единственное средство борьбы с внутренними оффшорами, - вольная трактовка понятия "недобросовестный налогоплательщик" связанная с такой формулировкой как "...несоразмерность инвестиций в экономику регионов предоставленным льготам...". Необходимо отметить, что в данном контексте суть схем заключалась в устранении признаков аффилированности компаний, участвующих в схеме, путем использования в качестве учредителей и руководителей доверенных лиц, при этом в деятельности оффшорных компаний умышленно устраняются признаки стационарных рабочих мест на территории высоконалоговых регионов, где фактически осуществлялась деятельность. В свою очередь, о существовании стационарных рабочих мест может свидетельствовать аренда офисных и складских помещений, а также местонахождение исполнительных органов компании, например постоянное фактическое проживание руководителя компании или других ответственных работников*(145). Аналогичная по своей сути схема применяется при возврате части налогов в виде субвенций, на основании договора с администрацией субъекта федерации в порядке соответствующего регионального закона*(146). По мнению некоторых авторов, слабое звено субвенционной схемы заключается в необходимости соблюдения инвестиционных требований связанных с территориальной регистрацией и статусом успешно развивающихся прибыльных компаний, затрудняющим сокрытие признаков ведения деятельности (наличия стационарных рабочих мест) в других высоконалоговых регионах. По мнению автора, выход для предпринимателя заключается не в создании реально действующей организации, а "куклы с признаками успешно развивающейся компании"*(147). В результате идет перекачка денежных средств в пользу недобросовестных налогоплательщиков.
Субвенционные и оффшорные схемы в своей основе опираются на наличие некоего инвестиционного плана, под условия которого должна подпадать компания, имеющая право на получение налоговых преимуществ. Необходимо отметить, что имеющийся международный опыт показывает сложность нормативного определения неправомерных действий налогоплательщика. Так термин tax shelter "налоговая схема или налоговое укрытие" используется в правовой доктрине США как легальный (не нарушающий закона) метод снижения налоговой нагрузки, и как инвестиционный проект, направленный на снижение налоговой нагрузки или предоставление отсрочки налоговых платежей. Согласно статье 6111 (Registration of tax shelters) Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code - IRC) под "налоговой схемой" понимается любое предприятие, план, соглашение или транзакция цель которых избежание или уклонение от уплаты налога прямым или косвенным участником. При этом для разграничения недобросовестных действий используется критерий "деловой цели", т.е. указано, что злоупотребительные налоговые укрытия не приносят дохода и существуют только для необоснованного снижения налогов. Организаторы "налоговых схем" обязаны представлять в СВД США их описание со списком участников, которые в свою очередь обязаны декларировать участие в подобных схемах. СВД США на основании статьи 6112 IRC приступила к составлению списков "нежелательных" налоговых схем, содержащих элементы обмана налоговых служб, и приводящих к обманному снижению налогов*(148).
Таким образом, регистрация "налоговых укрытий", которыми по свое сути являются субвенционные инвестиционные проекты, сделает прозрачными их применение, и позволит делать ссылку на наличие данной схемы при формировании доказательственной базы. Необходимо отметить, что МНС России выпустило для внутреннего использования письмо от 21 апреля 2004 г. N 06-3-06/425дсп, к которому прилагаются Методические рекомендации по выявлению схем уклонения от налогообложения, используемых строительными организациями*(149). Думается, что официальная регистрация позволит расширить доказательственную базу в суде, так как позволит соотносить деловой оборот налогоплательщика с ранее выявленными "схемами". Таким образом, целесообразен вопрос о формировании соответствующего общедоступного банка данных, так как зачастую схемы уклонения от уплаты налогов являются секретом только для контролирующих органов. В свою очередь использование налогоплательщиком схемы без предварительной консультационной работы представляется маловероятной*(150). В контексте работы под схемой понимаются алгоритмы деятельности, направленные на снижение налоговых платежей в отсутствие экономического основания (деловой цели).
Указанная проблема имеет существенное значение, так как состоит из двух аспектов, первый - установление недобросовестности налогоплательщика на основании общей нормы через оценку деловой цели при установлении "трансфертной" цены, и второй момент определение реальной рыночной цены, с целью установления размера налогооблагаемой базы, и установления недоимки. В данном случае существуют предпосылки для формирования комбинированной юридической конструкции (общая оговорка - специальная норма статьи 40 НК РФ - специальная норма налоговой ответственности). Считаем, что перспектива развитие судебной доктрины "недобросовестность налогоплательщика" лежит в плоскости формирования именно соответствующей юридической конструкции.

§ 3.3. Проблемы "недобросовестности" как формальной нормы

Правоприменение на основании общей оговорки, к которой относится категория "добросовестность", имеет методологические проблемы соотносимости с принципом определенности налоговой нормы. В настоящее время, подходы к проблеме неопределенности критериев разграничения "оптимизации" и "недобросовестности", разнятся от предложений по конкретизации специальных норм, до отмены всех льгот и введения единой системы налогообложения (в идеале - два налога: "со всего имеющегося" и "со всего полученного")*(151). Принимая во внимание опасения о неопределенности правовой нормы "недобросовестность" налогоплательщика, считаем, что она имеет важное теоретическое и практическое значение. Она необходима для повышения эффективности налоговых норм как соотношения между фактическим результатом их действий и теми социально-экономическими целями, для достижения которых они были приняты*(152).
Вышеизложенная позиция подтверждается аргументом, о том, что интересы добросовестного налогоплательщика должны обеспечиваться не только на стадии применения норм права, но на стадии принятия налогового закона. Нормативный правовой акт не должен прямо или косвенно стимулировать или потворствовать злоупотреблению субъективным правом в сфере налогообложения, уклонению от уплаты налога, поскольку такая ситуация ставит добросовестного участника налоговых отношений в заведомо экономически невыгодное положение (деформация экономических отношений конкуренции)*(153).
Как было отмечено, проблема нормативного закрепления "недобросовестности" налогоплательщика заключается главным образом в соотношении с принципом определенности налоговой нормы. В теории налогового права к принципам налогообложения относят базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере, основополагающие начала налогового права, определяющие суть всей системы, отрасли или института права*(154). Невозможность дать толкование, или, иначе говоря, фактическое отсутствие правовой нормы, означает, что следует решить вопрос о допустимости применения аналогии и т.д. Невозможность восполнить правовой пробел заставляет говорить о правовой неурегулированности соответствующих отношений и об отсутствии у сторон соответствующих прав и (или) юридических обязанностей. В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" по вопросу применения пункта 7 статьи 3 НК РФ сказано, что при разрешении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы. Возможность существования неустранимых противоречий, неустранимых неясностей нормативно-правовых актов, неустранимых сомнений правоприменителя относительно содержания нормативно-правового акта ограничивает способности права как регулятора общественных отношений*(155).
Существует позиция, что при закреплении в налоговом праве общей нормы, налоговые последствия действий налогоплательщиков будут определяться крайне расплывчатыми критериями добросовестности и злоупотребления правом. При этом, законная форма налога будет дополняться не правовыми признаками, так как добросовестность в конечном счете предполагает моральные критерии для оценки обоснованности поведения. При этом неблагоприятные правовые последствия злоупотребления правом представляют не что иное, как санкцию за недобросовестное поведение налогоплательщика, условием которой являются четко определенные в законе составы правонарушений. В обоснование данного аргумента приводится правовая позиция Конституционного суда РФ, сформулированная в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции": "...Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона... Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам...".
На основании вышеизложенной правовой позиции, указывается, что более предпочтительно специальное совершенствование отдельных институтов налогового права с целью пресечения недобросовестных действий налогоплательщиков, так как специальное регулирование способно более гибко предотвратить неблагоприятные последствия того или иного вида недобросовестного поведения налогоплательщиков*(156). Примерами такого регулирования являются некоторые "новеллы" НК РФ, косвенно возлагающие на хозяйствующих субъектов функции налогового контроля. Так норма пункта 5 статьи 167 НК РФ появилась исключительно для целей налогообложения: "В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: 1) день истечения указанного срока исковой давности; 2) день списания дебиторской задолженности. Имеется в виду ситуация, при которой организация получает от продавца неоплаченный товар, реализует его и "исчезает" вместе с полученными от продажи средствами - в этом случае бюджет теряет весьма существенную сумму НДС. Данная норма под угрозой взимания дополнительного налога вынуждает продавцов ответственнее относиться к выбору покупателей и принимать все меры к своевременному истребованию задолженности*(157).
Однако единства по данному вопросу не имеется, так существует мнение, что, несмотря на совершенствование институтов налогового права, в части определения "добросовестности" налогоплательщика решение большинства конфликтных ситуаций возможно только на основе практики, сформированной в результате судебных разбирательств*(158). Отметим, что ряд авторов, для восполнения пробелов налогового законодательства, предлагает использовать налогово-правовые презумпции, как непосредственно закрепленных в налогово-правовых нормах или вытекающих из их содержания предположения о наличие или отсутствии отдельных юридических фактов, имеющих значение для налогообложения, самая известная из которых закреплена в статье 40 НК РФ*(159). Как указывают некоторые авторы, индуктивные презумпции основаны на объективной связи между предполагаемыми фактами и проявляющимися в сфере налогообложения фактами наличными, а идеологические презумпции обусловлены исключительно содержанием принципов и чертами метода налогово-правового регулирования. Специфика метода правового регулирования и роль презумпции невиновности (пункт 6 статьи 108 НК РФ), отражается на ограниченности применения фактических презумпций, и распространенности неопровержимых презумпции, при этом указывается на необоснованность применения в ряде случаев конструкции неопровержимых презумпций (пункт 4 статьи 100, пункт 5 статьи 101, пункт 4 статьи 101, пункт 11 статьи 101.1 НК РФ)*(160). Положительную роль могут, сыграть и неопровержимые презумпции, как это сделано в статье 269 главы 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ: при определенных обстоятельствах часть процентов за пользование кредитом, выплачиваемых дочерней компанией иностранному учредителю-заимодавцу, рассматривается и облагается налогом фактически как дивиденды*(161).
Норма о недобросовестности, является в терминологии теории права общей оговоркой, позволяющей судам на основании закона участвовать в юридическом регулировании. Которыми по терминологии западной юриспруденции общей оговоркой считаются такие нормативные положения законов, которые дают суду возможность решать те или иные вопросы с одной лишь опорой на общие категории (осмотрительность, безупречность, доверие), независимо от наличия либо отсутствия нормативно выраженной юридической конструкций. Считаем, что использование общей оговорки, не входит в противоречие, с принципом определенности налоговой нормы, так как не затрагивает элементов налогообложения, установленных специальной нормой. В данном случае, обосновывая применение общей оговорки, сторона по делу, в данном случае налоговый орган, обязан представить совокупность доказательств, принимаемых соответствующей судебной доктриной. В частности при оценке деловой цели оцениваются внутренние параметры деятельности налогоплательщика, которые он не может не осознавать.
Существуют позиции об "идеальном виде" указанной нормы, которая должна:
- охватывать все виды сделок, которые приводят к злонамеренному избежанию неуплаты налогов;
- четко разграничивать сделки, направленные на законное избежание налогов, и сделки, направленные на незаконное избежание налогов;
- должно сосредоточиваться на результатах сделки, а не на целях, преследуемых налогоплательщиком при ее осуществлении;
- должно способствовать сведению к минимуму неопределенности законодательства для налогоплательщика;
- налогоплательщики должны иметь право апеллировать к налоговым органам по всем аспектам применения общего правила;
- определение налоговых последствий сделки, к которым применяется общее правило, должно подходить каждой конкретной сделке*(162).
Рассматривая проблему применения данного вида норм, С.С. Алексеев указывает, что "...Напоминая близкие по сути положения права справедливости по английской юридической системе, "общие оговорки" позволяют преодолевать ту грань требований верховенства закона, которая заключается в жесткой формальной законодательной предопределенности судебных решений. Общие оговорки такие законодательные положения, которые позволяют суду не только восполнить в результате судебной деятельности то, что мог бы сделать закон, но и пойти дальше в области правотворчества. А именно - давать правовые решения (притом имея за спиной закон!), которые не могут быть оценены только как результат толкования закона или применения норм закона по аналогии, а представляют судебные акты на уровне решений судов общего, прецедентного права - обстоятельство которое имеет существенное значение для понимания перспектив развития права в современную эпоху. Добавим что и восполнительная функция судебной практики, базирующейся на общих оговорках весьма значительна..."*(163).
Оценивая международную практику применения общей оговорки необходимо учитывать следующую позицию: "...Хотя западный мир приверженен принципу свободы договора, все правопорядки признают недействительным договор, если он противоречит законам, или добрым нравам, или публичному порядку. Нормы, согласно которым договор признается недействительным по вышеназванным причинам, в основном виде одинаковы независимо от того, являются ли они нормами писаных законов или не писанными нормами прецедентной правовой системы. Повсеместно основной задачей судьи является определение в каждом конкретном случае, действовали ли стороны, вступая в правоотношения в рамках дозволенного законом. Повсеместно судебная практика стремиться внести понятие добрых нравов, или публичного порядка, к наглядным принципам, выделить его в определенную группу прецедентов, разработать специальные критерии для определения этого понятия, что бы максимально избежать неконкретного и иррационального в его содержании, что неизбежно присуще любой общей оговорке..."*(164).
Считаем, что юридическую конструкцию, позволяющую разграничить "налоговую оптимизацию" от "недобросовестности налогоплательщика" необходимо отразить в Налоговом Кодексе РФ путем включения соответствующих дополнений.
Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах (дополнения)
Пункт 8. Участники отношений регулируемых законодательством о налогах и сборах обязаны действовать добросовестно.
Пункт 9. Добросовестность налогоплательщика предполагается. Использование диспозитивных принципов частного права для получения субъективного налогового права (равно права считать исполненной налоговую обязанность), в отсутствии мотивов достижения соответствующей публичному порядку экономической цели - недобросовестно.
Пункт 10. Публичным порядком допускается использование не противоречащих закону механизмов уменьшения налоговых платежей, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности.
Вышеизложенное позволяет сформулировать императив налогового права:
Для получения субъективного налогового права, поступай так, чтобы максима твоей воли могла стать всеобщим принципом достижения деловой цели.
Возвращаясь, непосредственно к судебной доктрине "недобросовестность" налогоплательщика" отметим, что, безусловно, наличие общей нормы выводит на первый план проблему судебного усмотрения. Так судебное усмотрение представляет собой предоставленное суду правомочие принимать, сообразуясь с конкретными условиями, такое решение по вопросам права, возможность которого вытекает из общих и относительно определенных оснований закона. В случае отсутствия прямого, абсолютно определенного указания найти такое из ряда предполагаемых законом решений которое наиболее точно соответствует идее законодателя*(165). Можно выделить три способа, при которых устанавливается определенная свобода для правоприменителя: простое указание, использование оценочных критериев, комбинированный (наряду с оценочными критериями указан управомачивающий критерий). При этом цель судебного усмотрения - локальный правовой результат, который достигается применением правовой нормы, предусматривающей судебное усмотрение. Суд конкретизирует заданные правоотношение как некую законодательную модель регламентирования определенных отношений, особенностью которой является отсутствие абсолютно определенной схемы регулирования. По своей природе, возможность варьировать судебный акт на основе усмотрения, состоит в придании определенным фактическим обстоятельствам юридического значения и в соотнесении присущих им черт, с предусмотренной совокупностью возможных вариантов и выбора одного из них. Мыслительная деятельность правоприменителя по принятию акта на основе усмотрения основывается на его внутренних ценностных установках, а в случаях установленных законом на исходных принципах разрешения споров, либо исходя из приоритетных задач законодательства*(166).
Существование комбинированного способа установления оценочных норм, и как следствие метод судебного усмотрения, дает основание полагать, что необходимый инструментарий, позволяющий оценить правовую сущность действий налогоплательщика с позиций реального экономического содержания - юридические конструкции. При этом, С.С. Алексеев, понимает под юридической конструкцией - своеобразное модельное построение прав, обязанностей, ответственности, их типовые схемы, в которых облекается юридический материал, которое не охватывается общим понятие нормы*(167). Юридические конструкции следует признать важнейшим средством, обеспечивающим единство нормативного массива и соответствие предписаний позитивного права природе налоговых отношений:
Во-первых, формирование юридических конструкций является определенным показателем логической структуры налогового права, отражающей логику построения соответствующих общественных отношений.
Во-вторых, юридические конструкции несут некоторую идейную нагрузку, что определяет их тесную взаимосвязь с принципами правового регулирования.
В-третьих, развитие системы нормативно закрепленных юридических конструкций свидетельствует о высокой степени организации нормативного материала, и с указанной точки зрения они (конструкции) могут быть рассмотрены в рамках проблемы юридической техники*(168).
Развивая проблему о ключевом значении юридических конструкций, С.С. Алексеев указывает, что юридические конструкции - не просто цепочки правовых средств, а постепенно вырабатываемые на практике (и получающие то или иное формальное закрепление) строго определенные модельные схемы или типовое построение правомочий, обязанностей, ответственности, процедур. При этом отдельные юридические элементы: права, обязанности, ответственность, строятся в соответствии с требованиями жесткой структуры, в четкой системной зависимости и последовательности. В свою очередь, когда правовые средства в результате типизации в праве приобретают характер юридических норм, на первичном уровне один и тот же устойчивый комплекс правовых норм одновременно является по своей архитектонике юридической конструкцией, а по своим внешним характеристикам и связям с другим комплексом мер правовым институтом*(169).
Особое значение для нашего исследования имеет выявленная Н.Н. Тарасовым, природа юридической конструкции как метода юридического исследования. Так в процессе исследования, юридическая конструкция может рассматриваться и в рамках позитивного права как сложившаяся нормативная схема регулирования и как научная теоретическая модель. В таком отношении юридические конструкции можно рассматривать как первооснову, скелет, а их систему как несущую конструкцию позитивного права. В то же время юридические конструкции могут рассматриваться как юридические знания и как инструменты приобретения юридического знания, и именно юридические конструкции позволяют юридически осмыслить действительность в рамках определенной доктрины права*(170).
Как отмечал А.Ф. Черданцев: "Научная юридическая конструкция - это идеальная модель, отражающая сложную систему урегулированных правом общественных отношений, юридических фактов или их элементов"*(171). При этом некий "идеальный" характер юридических конструкций и абстракций отнюдь не умаляет их значимости и необходимости, так как при ином подходе может быть поставлена под сомнение познавательная ценность науки в целом*(172). Таким образом, в связи с развитием теории юридических конструкций, традиционное двухфокусное представление о налоговом праве "отношение - норма", требует перехода в трехфокусное "отношение - конструкция - норма". Ценность данного подхода представляется тем, что юридическая конструкция представляется и как складывающаяся (избранная) типовая модель, и как ее нормативное закрепление*(173). Проблемы и перспективы практического использования понятия юридическая конструкция при оценке основных проблем теории налогового права обозначены Д.В. Винницким: "...Способность той или иной общности правовых норм быть организованной на основе определенных юридических конструкций, отражающей их логическую и функциональную связь, является важным показателем юридического своеобразия рассматриваемой совокупности норм, системности регулирования..."*(174).
Юридическая конструкция недобросовестности имеет комбинированный вариант, на основании общей нормы судья конкретизирует способ достижения минимизации налога, соотнося его с нормами налогового права. В заключение отметим, что нормы права отражают и закрепляют наличную систему экономических отношений. В изменении правовой системы реализуются интересы различных слоев населения, страт и групп. С другой стороны, сами экономические отношения развиваются под воздействием сложившейся правовой системы. Таким образом, норма "недобросовестности" налогоплательщика является экономическим институтом, структурирующие экономические и социальные взаимодействия*(175). Институты представляются нам как характеристики внутреннего экономического устройства системы, предопределяющие закономерности развития общества и обеспечивающие его целостность. В то же время институты являются регуляторами социально экономических явлений, они представляются как существенный элемент экономических систем, а сложившаяся исторически институциональная структура определяет социально-экономические отношения. Институциональные правила не являются пассивным отражением изменений в экономической системе: они активно влияют на ее развитие, ускоряют или замедляют это движение.
Как было отмечено, задача судебной доктрины заключается в формализации недобросовестности как юридической конструкции, на основании которой можно оценивать ситуации, требующие правового решения. Необходимо отметить, что формализация категории "недобросовестность" началась на уровне подзаконных актов регулирующих смежные отрасли, которые по нашему мнению могут воздействовать на "рутину" организации. Так правительство РФ в приложении N 14 к Правилам (стандарту) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" обозначило критерии недобросовестности аудируемого лица*(176). Данный стандарт относится лишь к аудиторской деятельности и не может определять критерии добросовестности налогоплательщика*(177). При этом, "недобросовестность" включает преднамеренные незаконные действия (или бездействие), совершенные представителями собственника, руководством или сотрудниками аудируемого лица с целью получения незаконных выгод и ведущие (или могущие привести) к искажению финансовой отчетности, при наличие мотивирующих факторов и сознаваемых возможностей для их совершения. Согласно указанному стандарту, на недобросовестность могут указывать такие факты: значительная часть доходов руководства состоит из премий, опционов на акции, размер которых зависит от результатов финансовой деятельности; руководство берет обязательства по достижению аудируемым лицом заведомо завышенных результатов; руководство заинтересовано в применении ненадлежащих способов снижения доходов для занижения налоговой базы. Последний факт приобретает особенное значение, если операции совершаются с привлечением аффилированных лиц, переведенных на специальные режимы налогообложения. Другая категория "недобросовестных" факторов связана с характеристиками хозяйственной деятельности и финансовой стабильности проверяемого. Это: крупные операции со счетами в банках, организациями или филиалами, расположенными в оффшорных зонах, при отсутствии достаточных оснований для этого с точки зрения ведения хозяйственной деятельности; высокая зависимость от долговых обязательств, недостаточная способность погасить обязательства или наличие контрактов, выполнение которых затруднительно; плохое или ухудшающееся финансовое положение в результате выдачи гарантий по долговым обязательствам на крупные суммы; угроза надвигающегося банкротства, ареста имущества, внешнего поглощения. В случае установления факта недобросовестности аудитор обязан сообщить об этом представителям собственника, руководству, а в случаях, установленных законодательством, - уполномоченным государственным органам власти*(178).
В заключении отметим, что историческое толкование Налогового Кодекса РФ дает основание полагать, что нормы налогового права, в общем виде, структурируют экономические отношения, направленные на достижение конечной цели - максимизации прибыли, либо достижение иной деловой цели, к которой можно отнести выход на новые рынки товаров и факторов производства. Как было отмечено, налоговое законодательство в части оценки деятельности налогоплательщиком должно исходить из его характеристики "как рационально действующего субъекта экономических отношений стремящегося к максимизации прибыли", то есть вводить оценочный, категориальный аппарат экономической теории, позволяющий наполнить понятие "недобросовестность" критериями, далекими от идеологии.

Список использованной литературы:

Учебники и монографии

1. Абушенко Д.Б. Судебное усмотрение в гражданском и арбитражном процессе. - М.: "Норма", 2002.
2. Алексеев С.С. Право на пороге нового тысячелетия: некоторые тенденции мирового правового развития - надежда и драма современной эпохи. М.: "Статут", 2000.
3. Алексеев С.С. Право: азбука - теория - философия: опыт комплексного исследования. - М.: "Статут", 1999.
4. Алексеев С.С. Теория права: поиск новых подходов: Учебное пособие. - Екатеринбург, 2000.
5. Алексеев С.С. Юридические конструкции - ключевое звено права (в порядке постановки проблемы)//Цивилистические записки. Межвузовский сборник научных трудов, -М, 2001.
6. Баренбойм П.Д. Конституционная экономика для вузов: Учебное пособие. - М.: ЗАО "Юридический мир "Юстицинформ", 2002.
7. Белкин А.А. Теоретические, правотворческие и правоприменительные проблемы конституционной охраны. Дисс. на соиск. уч. ст. д-ра юрид. наук. - М., 1995.
8. Бузгалин А.В., Колганов А.И. Теория социально-экономических трансформаций. - М.: Теис, 2003.
9. Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права. Автореферат на соискание ученой степени доктора юридических наук. - Екатеринбург, 2003.
10. Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики (развитие основ гражданского права в решениях Конституционного суда РФ). - М.: Юристъ, 2002.
11. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации: Учебное пособие. - М.: ФБК-Пресс, 1998.
12. Гражданское право. Учебник. Часть 1./Под ред. Ю.К. Толстого, А.П. Сергеева. - М.: "Проспект", 1997.
13. Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. - М.: Издательство МГУ, 1972.
14. Давид Р., Жоффре-Спинози К. Основные правовые системы современности. - М.:, Международные отношения, 1997.
15. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. - М.: Юнити, 1997.
16. Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учебное пособие. М., 2000.
17. Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. - Москва, 2002.
18. Загайнова С.К. Судебный прецедент: проблемы правоприменения. - М.:, "Норма", 2002.
19. Кант И. Критика практического разума. - Спб: 1908.
20. Комиссаров К.И. Задачи судебного надзора в сфере гражданского судопроизводства. - Свердловск, 1971.
21. Кудрявцев В.Н., Никитинский В.И., Самойленко И.С., Глазырин В.В. Эффективность правовых норм. М., 1980.
22. Кузнецов Э.В., Сальников В.П. Наука о праве и государстве. - М.: 1999.
23. Кун Т. Структура научных революций. - М.: "Прогресс", 1997.
24. Кутафин О.Е. Источники Конституционного права Российской Федерации. - М.: Юристъ, 2002.
25. Кучерявенко Н.П. Основы налогового права. Харьков, 2001.
26. Лафитский В.И. Конституционный строй и роль штатов в структуре американского федерализма. - М., 1993.
27. Малеин Н.С. Юридическая ответственность и справедливость. - М.: 1992.
28. Малиновский А.А. Злоупотребление правом (основы концепции). - М.: 2000.
29. Налоговое право: Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-Пресс, 2000.
30. Норт Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики. - М.: Начала, 1997.
31. Общая теория права/Под ред. В.К. Бабаева. - Нижний Новгород, 1993.
32. Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. Ростов н/Д, 2002.
33. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. - СПб.: 1898.
34. Старилов Ю.Н. Публичные интересы в создании и осуществлении административного судопроизводства/В кн. Интересы в публичном и частном праве. - М, 2002.
35. Тарасов Н.Н. Методологические проблемы современного правоведения: Автореф. диссертации докт. юридических наук. - Екатеринбург, 2002
36. Тарасов Н.Н. Методологические проблемы юридической науки, - Екатеринбург, 2000.
37. Тихомиров Ю.А. Коллизионное право: учебное и научно-практическое пособие. - М.: 2000.
38. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. - М.: Издательство "Норма", 2001.
39. Хван Л.Б. Налоговое право. Ташкент, 2001
40. Цвайгер К., Кетц Х. Введение в сравнительное правоведение в сфере частного права. Том. II, М., 1998.
41. Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: МЦФР, 2004.
42. Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. - М.: Академический правовой университет", 2002.

стр. 1
(общее количество: 2)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>