ОГЛАВЛЕНИЕ

Теоретическое и практические значение категории ?косвенные налоги? :
АР
К889 Кудряшова, Е. В. (Екатерина Валерьевна).
Теоретическое и практические значение категории "
косвенные налоги" :Финансово-правовое исследование :
Автореферат диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук. 12.00.14 - Административное
право ; Финансовое право ; Информационное право /Е. В.
Кудряшова ; Науч. рук. Е. М. Ашмарина. -М.,2004. -25 с.-
Библиогр. : с. 25.

1. Кудряшова, Е. В.. Теоретическое и практические значение категории "косвенные налоги". Общая характеристика работы..
2. Кудряшова, Е. В.. Теоретическое и практические значение категории "косвенные налоги". Содержание работы..
3. Кудряшова, Е. В.. Теоретическое и практические значение категории "косвенные налоги". Библиография..
Актуальность    темы    диссертационного    исследования.
Косвенные налоги издавна были органичной частью финансового хозяйства государства. За время своего существования косвенное налогообложение переживало расцветы и кризисы, взлеты и падения. В XX веке государства перешли от обложения отдельных товаров к универсальным объектам косвенных налогов. Косвенное налогообложение распространилось практически на все обменные операции, включая торговлю услугами. После периода упадка косвенного налогообложения в связи с введением подоходного налога, который продлился с конца XIX века до середины XX века, косвенные налоги вновь стали играть значительную роль в налоговых системах государств и в международной торговле. Стремительное распространение налога на добавленную стоимость в странах Европы, а затем по всему миру можно назвать одним из крупнейших событий в международной экономике и в современной науке финансового права.
На сегодняшний день в области регулирования международной торговли возросла роль Всемирной торговой организации. Косвенные налоги тесно связаны с международной торговлей, поэтому в документах ВТО содержится целый ряд норм о косвенных налогах. Построение отношений между Россией и ее торговыми партнерами, которые являются участниками ВТО, а возможно и предстоящее вступление России в ВТО, требует разработки проблемы косвенных налогов и их правового регулирования.
Значение исследования международных аспектов косвенного налогообложения в целом будет возрастать с расширением международных торговых связей России. В связи с оживлением внешней торговли и активным участием России в международных
1
экономических отношениях особую актуальность приобретают вопросы разграничения фискальной юрисдикции государств. В последнее время появилось несколько работ, посвященных отельным вопросам международного налогообложения, но все эти работы в основном касаются международных аспектов налога на доходы физических и юридических лиц, налогов на имущество. Международным аспектам косвенного налогообложения уделялось мало внимания, хотя доходы от косвенных налогов и потери бюджета от пробелов в законодательстве о косвенных налогах ничуть не меньше. Принципам разграничения фискальной юрисдикции между государствами, избежанию двойного налогообложения и вопросам иммунитета применительно к косвенному налогообложению специально посвящены отдельные параграфы настоящего исследования.
Настоящая работа имеет выход в практическую плоскость и дает возможность теоретически обоснованно устанавливать и толковать нормы законодательства о косвенных налогах. В диссертационном исследовании рассматривается суть косвенного налогообложения и практическое значение теоретических выводов. В работе также рассматриваются отдельные вопросы теории: правоотношения, структура правовых норм, их особенности для косвенных налогов.
Наука и практика - сообщающиеся сосуды. В правоприменительной практике неизбежно возникает потребность обратиться к теоретическим основам. Яркое подтверждение тому - практика Высшего Арбитражного суда РФ и Конституционного суда РФ в 2001-2003 годах: суды в обоснование своей позиции обращались к классификации налогов на прямые и косвенные, а также непосредственно к категории косвенные налоги. Долгое время проблемам косвенных налогов уделялось недостаточно внимания в
2
научной и учебной литературе, в результате, критерии классификации утратили четкость, а определение косвенных налогов стало искажаться, что в конечном итоге сказалось на разрешении конкретных дел. Диссертационное исследование о теоретических и практических проблемах косвенного налогообложения даст возможность повысить уровень научной обоснованности судебных решений.
Уточнение теоретических положений, сделанное в настоящем диссертационном исследовании, имеет большое значение для развития науки финансового права. Развитие науки идет от простого собирания фактов, через изучение и раскрытие отдельных закономерностей к связной, логически стройной научной теории, объясняющей старые, уже известные факты и предсказывающей новые.[1] Как справедливо замечает К.С. Вельский, аналитическая функция финансовой науки состоит, в том числе, в приведении финансово-правовых норм «в стройную понятийную систему»[2]. Классификация налогов служит отправной точкой для решения целого ряда проблем различного уровня. Процесс коренных преобразований и налоговых реформ требует внесения предложений по развитию концепции правового регулирования налоговой системы. К сожалению, на сегодняшний день российское законодательство в области налогообложения не всегда обосновано с научной точки зрения. Между тем, научность нормотворчества как принцип законодательного процесса диктует необходимость научной проработки и обязательный прогноз последствий принятия того или иного акта.[3] Фундаментальное теоретическое изучение
3
 
проблем косвенных налогов способствует совершенствованию норм законодательства и последовательной реализации принципа определенности и экономической обоснованности налоговых норм.
Степень разработанности темы. Финансово-правовые аспекты косвенных налогов, а также смежные с ними проблемы классификации налогов, переложения и т.д. широко обсуждались в литературе конца XIX - начала XX веков. Различные вопросы косвенных налогов были рассмотрены в работах И.М Кулишера, К.Г. Pay, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула, В. Яроцкого, М.Н. Соболева, В. Твердохлебова, A.A. Соколова, П.П. Гензеля, Г.И. Болдырева и других авторов, чьи труды не утратили актуальности до сих пор.
Вопросам косвенных налогов в отечественной литературе посвящены монографии Фридмана М.И. (Современные косвенные налоги на предметы потребления. Т.1, Обложение спирта, сахара, пива и табак в Германской империи.), Иловайского С.И. (Косвенное обложение в теории и практике, вып.1), Миропольского Д.А. (Косвенные налоги в России 1855-1880г.), Микеладзе П.В. (Косвенные налоги), Лебедева П.М. (Организация и техника косвенного обложения.) и др.
Среди зарубежных авторов, которые затрагивали проблематику косвенных налогов, следует назвать R. Musgrave and P. Musgrave, Joseph E. Stiglitz, Edward J. Me Caffery, Ben J. M. Terra, Alan A. Tait, A. Ogley, John J. Jackson, Asif H. Qureshi и другие.
По словам К.С. Вельского в период после 30-х годов косвенные налоги были «фигурой умолчания» в учебниках по финансовому праву[4]. Тем не менее, упоминание о косвенных налогах и немногословное определение можно встретить, например, в учебнике по финансовому праву под редакцией Гурвича М.А.
4
Среди работ современных авторов в связи с проблемами косвенного налогообложения необходимо особо отметить монографии, учебники и статьи А.Н. Козырина (монографии «Таможенная пошлина», «Таможенные режимы»), P.A. Шепенко («Акцизы»), В.А. Кашина (статьи), Д. М. Щекина (статьи), Г.П. Толстопятенко («Европейское налоговое право»), Н.М. Артемова («Финансово-правовое           регулирование            внешнеторговой
деятельности»). Теоретические вопросы налоговых правоотношений и финансового контроля были рассмотрены в работах Халфиной P.O., Запольского C.B., Ашмариной Е.М., Горбуновой О.Н., Химичевой Н.И., Грачевой Е.Ю., Соколовой Э.Д., Вельского К.С., Веремеенко И.И., Шохина С.О.
Вопросы косвенного налогообложения затрагивались на конференциях и в документах ОЭСР, ВТО, Европейской Комиссии и других международных и региональных организаций.
Несмотря на достаточное количество материалов по проблематике косвенных налогов, комплексные исследования категории косвенных налогов в российской финансовой и правовой науке относятся только к началу XX века. В последнее время, в литературе и практике обращались лишь к отдельным узким вопросам косвенных налогов, не углубляясь в изучение теоретических основ явления в целом.
Цель диссертационной работы заключается в изучении теоретического и практического значения категории косвенные налоги, а также в исследовании правовых аспектов косвенного налогообложения. В рамках достижения поставленной цели были поставлены и решены следующие задачи:
5
1)  исследованы    теоретические    и    практические    аспекты категории косвенные налоги;
2)  рассмотрены и проанализированы отдельные теоретические аспекты      косвенных      налогов:      правовое      значение переложения,   способ   определения   платежеспособности, способ взимания;
3)  обобщена    и     проанализирована    правоприменительная практика, касающаяся применения категории «косвенные налоги»  в  законодательстве  и  при разрешении  судами конкретных дел;
4)  рассмотрены    вопросы    структуры    правовых    норм    о косвенных налогах и вопросы налоговых правоотношений;
5)  изучены проблемы разграничения фискальной юрисдикции в области косвенных налогов, вопросы избежания двойного налогообложения и налогового иммунитета.
В объект исследования вошли проблемы использования категории косвенные налоги в теории и практике, а также отдельные правовые проблемы косвенного налогообложения.
Предметом диссертационного исследования стали теоретические аспекты косвенного налогообложения, нормы международного, российского и иностранного законодательства, а также правоприменительная практика касающиеся категории «косвенные налоги».
Методология и методика исследования. В качестве основополагающего метода в настоящем исследовании был принят диалектический метод, предполагающий объективность и всесторонность познания явлений действительности. В работе использованы общенаучные методы познания социальных явлений в их историческом развитии, диалектическое понимание
6
объектов исследования. Частные методы, использованные в работе, включают: анализ и синтез научных концепций, сравнительно-правовой метод, формально-логический и исторический метод.
Теоретическую основу работы составляют труды российских и зарубежных ученых юристов и финансистов, которые уже были упомянуты выше.
Эмпирическая основа диссертационной работы включает судебную практику как российских, так и зарубежных судов, документы международных организаций. В работе использованы решения, принятые экономическим судом СНГ, а также приводятся примеры из практики суда Европейского Сообщества.
Научная новизна исследования. Прежде всего, следует сделать общее замечание о том, что теоретические проблемы финансового права в современной литературе недостаточно исследованы и приоритет отдается прикладным вопросам правоприменения. Большинство современных авторов ограничиваются комментариями к действующему законодательству. Между тем, система теоретических знаний и разработок составляет фундамент науки и            необходима для правильного,
последовательного законотворческого процесса и толкования законодательных норм.
Настоящее диссертационное исследование посвящено, прежде всего, разработке и уточнению концептуальных теоретических вопросов финансового права в области косвенного налогообложения. В отличие от работ посвященных лишь отдельным прикладным аспектам налогов, настоящая работа носит комплексный характер: теоретические финансово-правовые положения рассмотрены в настоящей работе в системной
7
взаимосвязи с практическими проблемами. Автор впервые наглядно демонстрирует практическое значение теоретических положений для законотворчества и толкования существующих правовых норм в области косвенного налогообложения.
В диссертации особое внимание уделено актуальным вопросам финансового права в контексте конкретного вида налогов. В отличие от большинства работ, где финансовые и налоговые правоотношения обычно исследуются как общие положения, в отрыве от конкретных видов налогов или их групп, в настоящей работе исследована структура правоотношений и их субъектный состав, а также рассматриваются особенности налоговых правоотношений в контексте косвенных налогов.
В настоящей диссертации впервые комплексно исследованы международные аспекты косвенного налогообложения с точки зрения финансового права.
По результатам проведенного диссертационного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1) Категория «косвенные налоги» сохраняет свое теоретическое значение и может быть использована для обоснования конкретных выводов в правоприменительной практике. Однако, закрепление категории «косвенные налоги» в законодательстве не целесообразно. В связи с этим законодателю не рекомендуется использовать термин «косвенные налоги» в нормативных актах.
2) В работе уточняется, что с юридической точки зрения, переложение представляет собой перераспределение налога между юридическим субъектом налога (налогоплательщиком) и фактическим плательщиком налога (носителем) налога под
8
влиянием различных факторов. В силу непредсказуемости процесса переложения для косвенных налогов следует говорить о законодательно закрепленной и гарантированной в нормами закона возможности     их     переложения,     а     не     о требовании законодательства. Прямое указание в законе на то, что налог может быть переложен в цене (или ранее действовавшая формулировка «включается в цену») представляется удачным как с точки зрения юридической техники, так и с точки зрения достижения цели правового регулирования. Статья 199 НК РФ которая содержит формулировку «отнесение сумм акциза», не отвечает требованиям юридической техники о ясности и четкости налогового законодательства и должна быть усовершенствована.
3)  В исследовании уточняется, что косвенные налоги являются налогами на потребление, только если потребление определяется через доход с помощью экономической формулы. Категория «налоги на   потребление»   имеет   собственное   значение   в   современном финансовом праве.
4) Автором рассматривается вопрос о роли налогоплательщика в конструкции косвенных налогов. Главной особенностью способа взимания   косвенных   налогов   является,   наличие   полноправного налогоплательщика, который несет обязанности по учету объекта, исчислению, удержанию и уплате в бюджет, и при этом имеет законодательно закрепленную возможность переложить налог на третье  лицо   (носителя   налога),   не участвующее   в  налоговых правоотношениях. Налогоплательщик косвенных налогов не может считаться посредником (как это было при откупе) или сборщиком налога.
5)   Устанавливается, что для косвенных налогов сохраняется традиционная    модель    правоотношений    «налогоплательщик   —
9
государство». Носитель налога не может быть признан субъектом налоговых правоотношений. В ходе исследования выявлено, что к особенностям правоотношений по поводу взимания косвенных налогов относится наличие в них фактической составляющей: отношений между плательщиком и носителем налога, которая относится к сфере реализации правоотношений. Конструкция косвенных налогов не допускает признания лица, на которое перелагается налог (носителя налога), налогоплательщиком. В связи с этим нормы главы 22 Налогового кодекса об акцизах, в которых налогоплательщиком акцизов установлен носитель налога (получатель нефтепродуктов), не имеют под собой экономического основания. Законодателю предлагается внести изменения и восстановить традиционную конструкцию правоотношений для акцизов на нефтепродукты.
6)В работе показывается, что особенностью норм о косвенных налогах является «завуалированное» отражение в них экономической методики исчисления налога и наличие среди них правовых норм с техническим содержанием, которые описывают или классифицируют товары и услуги.
7)   Обосновывается,  что для косвенных налогов существуют собственные   принципы   разграничения   фискальной   юрисдикции государств, связанные с переложением налогов. Общепризнанным в международной практике принципом разграничения  юрисдикции государств   в   области   косвенного   налогообложения   является принцип страны назначения.
8) Выявляется, что налоговый иммунитет не распространяется на носителей  косвенных  налогов. Дипломатический  иммунитет включает только освобождение от личных (прямых) налогов и не включает освобождение от косвенных налогов.
10
9)   Определяется,   что устранение международного двойного налогообложения  в  области  косвенных  налогов  достигается  с помощью    освобождения    экспорта   от    косвенных   налогов    и обложения    импорта.     Устранение    международного    двойного налогообложения    для    косвенных    налогов    осуществляется    с помощью внутреннего законодательства,  применения принципов Всемирной    Торговой    Организации    и   заключения    специальных двусторонних соглашений по косвенным налогам.    Двусторонние соглашения     об    устранении     двойного     налогообложения     и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал не распространяются на косвенные налоги.
10)    В  работе   уточняется   понятийный   аппарат:   «способ взимания      налога»      (наиболее      общие      правила      налоговой администрации и порядка изъятия налога в бюджет), «техника обложения» (Техника обложения относится исключительно к учету объектов обложения и имеет целью предотвратить уклонения от уплаты налога. Техника обложения носит черты регламентации и может  быть  собственная  для каждого налога,   или  даже для определенной    отрасли    хозяйства.)    Анализируются    понятия связанные с проблематикой диссертации: «потребление», «налоги на потребление», «носитель налога».
Теоретическая и практическая значимость исследования. Настоящая работа вносит вклад в развитие науки финансового права. В ней представлены теоретические разработки и наглядно продемонстрировано их практическое значение.
Теоретические выводы, сделанные в диссертации, а также анализ правоприменительной практики может быть использован в научных и учебных целях при разработке учебной литературы по курсу «Финансовое право». Сформулированные в диссертации
11
рекомендации   могут   быть   использованы   в   законотворческой деятельности и в судебной практике.
Апробация результатов исследования.    Диссертация подготовлена, рассмотрена и обсуждена на кафедре финансового права   и    бухгалтерского    учета   Московской    государственной юридической академии.
Отдельные положения настоящей диссертации были предложены для обсуждения на общероссийской научно-практической конференции «Проблемы возврата косвенных налогов» (Москва, ноябрь 2001 года), проводившейся Ассоциацией коммерческого права и юридических исследований, Американской Ассоциацией юристов и ОАО «Объединенные консультанты «ФДП».
Материалы диссертационного исследования получили отражение в научных работах и статьях, опубликованных автором. Ряд положений настоящего диссертационного исследования были использованы в главе 2 (2.1 - 2.3.) учебника «Налоговое право», под редакцией С.Г. Пепеляева (Налоговое право: Учебник /Под ред. С.Г. Пепеляева.- М. Юристь, 2003 г. - 591с). Глава была написана в соавторстве с С.Г. Пепеляевым.
Результаты диссертации внедрялись в учебный процесс при чтении лекций в рамках курса «Основы налогового права» в Российской школе частного права в 2003-2004 годах.
Надежность и достоверность исследования обеспечивается исходными методологическими и теоретическими позициями, использованными методами, а также монографиями и статьями, на которые опирался автор.
12
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух взаимосвязанных глав, заключения, списка литературы и списка нормативных актов и судебных постановлений.
Содержание работы.
Во введении диссертационного исследования обоснована актуальность темы исследования, раскрыта степень научной разработанности проблемы, сформулированы цели и задачи, объект и предмет исследования, раскрыта его методология и методика, охарактеризована эмпирическая и теоретическая основы, научная новизна работы, перечислены положения, выносимые на защиту, представлена теоретическая и практическая значимость диссертация, приведены сведения о ее апробации.
Первая глава «Косвенные налоги: общие проблемы теории и практики» посвящена исследованию теоретических аспектов косвенных налогов в контексте критериев классификации налогов на прямые и косвенные. В первой главе анализируется практика применения категории «косвенные налоги» в международных документах, российском и иностранном законодательстве и в практике международных, российских и иностранных судов.
В первом параграфе «Косвенные налоги: обзор определений» в общих чертах сформулирована суть классификации налогов на прямые и косвенные, перечислены предложенные в разное время критерии классификации, а также определено значение названной классификации для теории и практики. Далее перечислены наиболее известные определения, которые давались различными учеными-финансистами понятию «косвенные налоги» начиная с дореволюционной литературы, заканчивая современными учебными пособиями и учебниками.
13
Во втором параграфе «Правовое значение переложения для косвенных налогов» исследуются правовые аспекты перелагаемости косвенных налогов - наиболее известной характеристики этой группы налогов.
С юридической точки зрения, переложение представляет собой перераспределение налога между юридическим субъектом налога (налогоплательщиком) и фактическим плательщиком налога (носителем) налога. Во втором параграфе перечислены и прокомментированы виды переложения, которые выделяются в теории: прямое и обратное, простое и сложное, предусмотренное законодательством и фактическое.
Переложение налога является ценообразующим фактором. Достаточно сложно установить факт переложения, его эффект и факторы на него влияющие. Переложение может действовать в разных направлениях и состоять из нескольких актов, соответственно, сложно выявить полную картину переложения.
Проконтролировать переложение и установить жесткое регулирование этого процесса можно только при условии государственного регулирования цен, причем на всех стадиях производства и реализации товаров и в отношении всех товаров и услуг. Государство может сдерживать переложение налога только, регулируя цены, но, как только цены становятся регулируемыми, налогоплательщик решает свои проблемы через уклонение от налогов: законное, воздерживаясь от совершения определенных операций, которые мог бы совершить, или незаконное, используя различные незаконные схемы в своей практике.
Косвенные налоги предполагают, что законодательство не должно мешать их переложению или навязывать его.
14
Следовательно, в законодательстве должна быть допущена возможность переложения, а не обязательное требование о переложении косвенных налогов.
Во втором параграфе диссертационного исследования рассматриваются примеры законодательного закрепления переложения для косвенных налогов.
Яркой иллюстрацией сложного переложения является механизм переложения налога в системе налога на добавленную стоимость. Поскольку носителем НДС является конечный потребитель, налог должен быть полностью переложен участниками цепочки производства и реализации товаров и услуг на потребителя с помощью механизма зачета. К сожалению, Налоговый Кодекс РФ не содержит четких гарантий зачета НДС, уплаченного по приобретенным товарам и услугам. В статьях о налоговом вычете скорее прослеживается идея о том, что налогоплательщик должен доказывать, что соответствующая сумма НДС подлежит зачету. Данное положение препятствует реализации сложного переложения налога. Возможность сложного переложения налога на конечного потребителя не обеспечена в российском законодательстве. Отсутствие необходимых законодательных гарантий переложения налогов является одной из причин уклонения от налога и серьезная проблема применения косвенных налогов в России.
В третьем параграфе «Юридические аспекты способа определения платежеспособности для косвенных налогов и современное понимание налогов на потребление» косвенные налоги рассматриваются с точки зрения особенностей учета платежеспособности - еще одного критерия деления налогов на прямые и косвенные. Обычно в качестве мерила способности налогоплательщика платить налог, выступает доход, однако многие
15
настаивают на том, что в этом качестве должен выступать уровень потребления индивидуума. Податная способность граждан основывается преимущественно на их чистом доходе и налоги насколько это возможно должны распределяться пропорционально доходу. Таким образом, через потребление делается вывод о наличии источника налога - дохода.
В отношении прямых налогов - вывод о платежеспособности делается на основании доходов, в отношении косвенных налогов для этого нужно не менее двух последовательных заключений и через потребление делается вывод о наличии источника налога - дохода.
Далее, в параграфе также рассматривается связь понятий доход и потребление для целей налогообложения, а также вопрос о том, что такое потребление в финансовом праве и как категория «потребление» интерпретируется в практике судов при решении конкретных дел о налогообложении.
В третьем параграфе сделан вывод о том, что косвенные налоги являются налогами на потребление, только если потребление определяется через доход с помощью экономической формулы. В современном финансовом праве потребление понимается иначе, отлично от широкого экономического понятия, следовательно, отождествление косвенных налогов с налогами на потребление в монографиях и учебниках без дополнительных объяснений вводит в заблуждение читателей.
В четвертом параграфе «Способ взимания косвенных налогов и его правовой эффект» исследуются особенности способа взимания косвенных налогов. В этом параграфе исследуется вопрос о том, что такое способ взимания налогов и различные подходы к определению способа взимания налогов. Автор диссертации полагает, что можно предположить, что под способом
16
взимания налога должны пониматься общие для данной группы налога особенности изъятия налога в бюджет и связанные с этим административные процедуры в совокупности,
Особенностями способа взимания косвенных налогов, по мнению автора, являются: 1) обязанности по учету объекта, исчислению, удержанию и уплате в бюджет налога возложены на налогоплательщика, который имеет законодательно закрепленную возможность переложить налог на третье лицо (носителя налога); 2) государство не обязывает носителя уплачивать налог и не применяет мер принуждения к носителю, государство вступает в отношения по поводу взимания налога только с налогоплательщиком; 3) косвенные налоги более тесно связаны с объектом налога.
Историческим              предшественником              косвенного
налогообложения являлся государственный откуп. В параграфе исследуется вопрос о различии государственного откупа и косвенных налогов. В четвертом параграфе рассмотрен такой вид косвенного обложения, как «фискальные монополии», а также «акцизный способ обложения».
Автор здесь же уточняет терминологию и указывает, что способ взимания налога следует отличать от более узкого понятия «техника обложения». Техника обложения может быть собственная для каждого налога, или даже для определенной отрасли хозяйства.
В четвертом параграфе сделан вывод о том, что способ взимания косвенных налогов не предполагает, что налогоплательщик играет роль посредника (как это было при откупе). Главной особенностью способа взимания косвенных налогов являются, наличие полноправного налогоплательщика, который несет обязанности по учету объекта, исчислению, удержанию и уплате в бюджет, а также имеет законодательно
17
закрепленную возможность переложить налог на третье лицо (носителя налога), не участвующее в налоговых правоотношениях.
В пятом параграфе «Категория «косвенные налоги» в нормативных документах, законодательстве и практике»
анализируются международные документы, иностранное и российское законодательство, в которых использован термин "косвенные налоги". Особое внимание уделено рассмотрению норм о косвенных налогах в документах Всемирной торговой организации. В пятом параграфе в связи с вопросом о понятии «косвенные налоги» рассматривается Отчет рабочей группы ГАТТ о практике применения пограничных налоговых урегулирований, а также разбирательства в Комиссии ГАТТ, инициированные США и Европейскими странами по вопросам торговых барьеров. Здесь же рассматривается законодательство Европейского Союза, которое имеет отношение к понятию косвенные налоги. В заключении пятого параграфа анализируется советское и российское законодательство и практика судов по проблемам косвенного налогообложения.
На основе анализа международного, иностранного и российского законодательства, а также судебной практики сделаны следующие выводы. С теоретической точки зрения классификация налогов на прямые и косвенные, а также выделение группы «косвенные налоги» вполне обосновано. Однако, непосредственно закрепление категории «косвенные налоги» в законодательстве не имеет успеха. Использование теоретической категории «косвенные налоги» в нормативных актах несет в себе потенциальные противоречия и споры о толковании.
Вторая глава диссертации «Отдельные финансово-правовые проблемы косвенных налогов» состоит из четырех
18
параграфов и посвящена исследованию ряда правовых вопросов косвенного налогообложения, которые непосредственно связаны с теоретическими основами, рассмотренными в первой главе.
В шестом параграфе «Особенности правовых норм о косвенных налогах» рассматриваются особенности, характерные для правовых норм, регулирующих взимание косвенных налогов.
По мнению Р.О Халфиной при построении общей части финансового права более широко должны использоваться правовые критерии, при построении особенной части - критерии экономического содержания норм и правоотношений с учетом их юридической природы. При таком построении системы не возникает опасности излишней «юридизации», отрыва правовой формы от ее экономического содержания и в то же время сохраняется целостность финансового права как отрасли права.
Нормы о косвенных налогах так или иначе учитывают перелагаемость, особый способ взимания и особый способ определения платежеспособности, присущие косвенным налогам. Нормы о косвенных налогах, относящиеся к особенной части налогового права должны учитывать одновременно и экономическое содержание и логическую структуру закона о налоге. Механизм косвенного обложения включает в себя экономические формулы и сложную методику расчетов. Из этого следует, что нормы о косвенных налогах отличаются сложностью технико-юридической конструкции налогооблагаемой базы и сложным описанием порядка исчисления налогов. Все особенности косвенных налогов: перелагаемость, экономическая связь с потреблением, особый способ взимания, связь с объектом, - не явно, а опосредованно (инвойсный метод исчисления, зачетный механизм исчисления акцизов и т.д.) отражаются в методике исчисления и правилах
19
уплаты конкретного налога. Налоги, традиционно относимые к прямым, имеют более прозрачную методику исчисления. Напротив, в нормах о косвенных налогах ряд принципов налогообложения и методика экономических расчетов завуалированы и воплощаются в конкретных правах (к примеру, право зачета «входящего налога») и обязанностях налогоплательщика или в принципах обложения (переложение налога в цене товаров и услуг).
Экономическая сущность косвенных налогов преобразуется в норму права с помощью юридических средств: распределения прав и обязанностей. Так достигается наиболее эффективное применение норм участниками налоговых правоотношений.
Косвенный налог всегда прочно связан с товаром или услугой, обмен которыми в том или ином виде является объектом налога. Отсюда возникает проблема идентификации тех или иных товаров или услуг при формулировании норм о косвенных налогах. Таким образом, технические нормы, описывающие товары и услуги, играют важную роль в нормативном регулировании косвенных налогов. Многие нормы о косвенных налогах не могут быть реализованы без норм с техническим содержанием и без норм об оперативно-технических мерах (например, без регистрации товаров в соответствующем реестре). Особенность норм о косвенных налогах заключается в том, что они зачастую связаны с техническими нормами, описывающими или классифицирующими товары и услуги. В то же время, в области косвенного налогообложения недопустимо «размывание» границ техники налогообложения и недопустимо создание дополнительных юридических норм с техническим содержанием.
Седьмой параграф исследования «Особенности правоотношений в области косвенного налогообложения»
20
посвящен  вопросам  конструкции  правоотношений,  связанных  с взиманием косвенных налогов.
Процесс переложения, косвенный учет платежеспособности и роль носителя налога представляют собой фактический элемент правоотношений между налогоплательщиком и бюджетом. Нормы о косвенных налогах успешно реализуются при наличии только двух субъектов правоотношения: налогоплательщика и бюджета. Носитель налога остается за пределами правоотношения, хотя результат реализации правоотношений по взиманию косвенных налогов неизбежно затрагивает его. Ученые юристы обращают внимание на то, что расширение понятия правоотношения до такой степени, чтобы в него можно было включать результат действия нормы, устанавливающей лишь возможность прав и обязанностей, привело бы к тому, что оно потеряло бы, по существу, свое научное значение и практическую ценность.
В параграфе также рассматривается роль носителя налога с точки зрения «системной теории» правоотношения. Существенным моментом в этом подходе является целесообразность связей между субъектами. Согласно системной теории, правоотношение должно давать возможность спрогнозировать развитие событий, предполагаемого поведения и адекватного результата в случае вступления в конфликт. Если правовое регулирование не может достичь определенного предсказуемого результата, то оно теряет всякий смысл. Очевидно, поэтому законодательная практика в области косвенного налогообложения не признает за носителями косвенных налогов субъективных прав и юридических обязанностей, предоставляя им лишь пассивную роль.
Российский законодатель попытался нарушить конструкцию правоотношений в области косвенного налогообложения, возложив
21
уплату акциза на получателя товара. Согласно изменениям, внесенным в главу 22 Налогового кодекса «Акцизы» Федеральным законом от 24.07.2002 № 110 к объекту налогообложения было отнесено получение нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство (п. 3 ст. 182 НК РФ), одновременно, к объектам налогообложения отнесены операции по передаче нефтепродуктов собственнику, не имеющему лицензии. Такая «перетасовка» носителей и налогоплательщиков в законодательстве ведет к неопределенности правового регулирования косвенного налога - акциза, а также к нежелательным экономическим последствиям. Представляется необходимым внести изменения в главу 22 Налогового Кодекса РФ «Акцизы» и восстановить нормы о том, что плательщиком акцизов является во всех случаях лицо, реализующее товары и услуги.
Таким образом, модель правоотношений по поводу взимания косвенных налогов, где правоотношение возникает между плательщиком налога и государством, а отношения между плательщиком и носителем налога относится к их фактическим элементам, является наиболее оптимальной для законодательства о косвенных налогах.
Далее, особенности правового положения налогоплательщика косвенных налогов иллюстрируется с помощью противопоставления его налоговому агенту.
В параграфе восьмом «Юрисдикция (суверенитет) государства и налоговый иммунитет в области косвенных налогов» поднимается проблема ранее не освещавшаяся в отечественной литературе по финансовому праву.
Взимание налогов - является частью суверенитета государства. Более того, налоговый суверенитет является той частью
22
суверенитета, в отношении которой государства проявляют «наибольшую сдержанность» в вопросах интеграции и сотрудничества.
Государство обладает исключительно территориальной юрисдикцией по сбору косвенных налогов. Другими словами, государство обладает юрисдикцией по сбору косвенных налогов в том случае, если объект налогообложения имеет место в пределах его территории, а также в том случае, если существует презумпция о том, что соответствующий факт, являющийся объектом налогообложения, имеет место в пределах территории данного государства.
Существует два возможных варианта установления прав государства по сбору косвенных налогов: «в стране происхождения товара» - по месту нахождения налогоплательщика и «в стране назначения товара» - по месту нахождения плательщика налога. Опираясь на допущение о том, что косвенный налог включается в цену товара, право облагать налогом предоставляется той стране, где товар реализуется, то есть по «принципу страны назначения». Правило «страны назначения» состоит из двух частей а) освобождение от косвенных налогов экспорта и б) обложение импорта налогами, не превышающими уровень налогов, установленных на аналогичные товары внутри страны назначения.
Поскольку в случае реализации услуг нет фактического пересечения границ, и проконтролировать момент экспорта и импорта не представляется возможным, обложение услуг может состоять не из двух, а только из одного элемента - обложение услуги в одной из заинтересованных стран. Для решения этой проблемы, в частности, для налога на добавленную стоимость, прибегли к презумпции «места реализации услуги». Далее, в
23
параграфе рассматривается проблема обложения международной торговли с помощью сети «Интернет» и развитие регулирования в этой области.
С суверенитетом государств (юрисдикцией) тесно связана категория иммунитета. Иммунитет государства - это неподчинение его действию законодательных, исполнительных и судебных органов другого государства. Особым видом иммунитета является налоговый иммунитет. Он состоит в том, что в отношении иностранного государства и его органов не применяется налоговое обложение. Очевидно, что данное положение касается в полной мере и косвенных налогов. В то же время, налоговый иммунитет не предоставляется носителю косвенного налога.
В девятом параграфе «Особенности устранения двойного налогообложения для косвенных налогов» рассматривается важный для международного налогообложения вопрос об устранении двойного налогообложения.
Существует мнение, которое было поддержано в документах ВТО, о том, что для налогов на товары, а большинство из них являются косвенными, юридическое двойное налогообложение понимается достаточно широко. Юридическое двойное налогообложение имеет место уже тогда, когда один и тот же товар облагается аналогичными налогами несколько раз, даже «в руках» различных субъектов.
Если для прямых налогов существует сеть двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, то для косвенных налогов двойное налогообложение устраняется иначе: посредством внутреннего законодательства, международных принципов и лишь в отдельных случаях заключаются специальные соглашения. В связи с глобализацией и развитием международной
24
торговли для устранения двойного налогообложения в области косвенных налогов в большинстве стран применяется освобождение экспорта товаров от внутренних косвенных налогов и обложение импорта косвенными налогами, аналогичными внутренним (пограничные уравнительные налоги). Двусторонние соглашения об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал не распространяются на косвенные налоги.
В заключение диссертационного исследования кратко подводятся итоги проделанной научной работы, а также несколько слов сказано об истории, тенденциях и перспективах развития косвенного налогообложения.
Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях автора:
Кудряшова Е.В. Место реализации услуг для целей НДС: практика ЕС и комментарий российских правил.// Хозяйство и право. 2003 г., № 7 - 0,7 п.л.
Кудряшова Е.В. Применение норм налогового кодекса о фактической способности к уплате налога.// Финансы. 2003 г., № 10 - 0,4 п.л.
Кудряшова Е.В. Косвенные налоги в теории и практике.// Вестник Высшего арбитражного суда. 2002г., № 7 — 0,6 п.л.
Пепеляев С.Г. Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов // Налоговый вестник. 2002г., № 6 - 0,4 п.л.
25
 
































ОГЛАВЛЕНИЕ