ОГЛАВЛЕНИЕ


ПРАВО И ПРАВОСУДИЕ


© 1999 г. Т.Л. Курас

ПРИНЦИП К ВОПРОСУ ОБ ОБЖАЛОВАНИИ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЙ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ОРГАНОВ

В одном из предыдущих номеров журнала «Сибирский юридический вестник» мы уже обращались к общим вопросам принципов исполнения обязательств. Настоящая статья имеет своей целью более подробно остановиться на принципе взаимного (кредиторского) сотрудничества сторон, проявление и понимание которого на разных этапах развития отечественной цивилистики отличались своеобразием.
С 1 января 1999 года вступила в силу часть первая Налогового кодекса РФ. Данным актом урегулировано множество сложных и спорных вопросов. В настоящее время он является основным, базовым актом, регулирующим налоговые правоотношения.
Новеллой налогового законодательства является, в частности, то, что впервые на законодательном уровне закреплены нормы, достаточно подробно регламентирующие порядок защиты прав налогоплательщиков от незаконных решений налоговых органов, действий и бездействий их должностных лиц. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» содержал лишь норму, которая предусматривала возможность защиты прав налогоплательщиков в судебном порядке (статьи 12, 16, 17 закона). В настоящее время порядок защиты прав налогоплательщиков урегулирован частью первой Налогового кодекса, ликвидированы имевшиеся в налоговом законодательстве пробелы и неясности, хотя и не в полной мере.
В целом в соответствии со статьей 12 ГК РФ, с учетом специфики налоговых правоотношений, можно выделить пять возможных способов защиты прав налогоплательщиков:
признание недействительным акта (решения) налогового органа в части взыскания недоимки и применения финансовых санкций;
пресечение действий должностного лица налогового органа, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения;
признание не подлежащим исполнению инкассового поручения налогового органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимок и финансовых санкций со счета налогоплательщика;
возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок и финансовых санкций;
возмещение причиненных убытков.
В настоящей работе нами будут рассмотрены вопросы обжалования в судебном порядке, закрепленном в разделе 7 части первой Налогового кодекса РФ, актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Кроме того, будет проведен сравнительный анализ с ранее действовавшим законодательством.
1. В статье 138 части первой Налогового кодекса закреплена возможность судебного обжалования нормативных актов налоговых органов в суд. При этом в данной статье указывается, что судебное обжалование нормативных актов налоговых органов организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование нормативных актов налоговых органов физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции. Это соответствует законодательству об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.
Что касается закрепленной в НК РФ возможности обжалования нормативных актов налоговых органов физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, такая возможность существовала у них и ранее, в соответствии с законом «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» от 27 апреля 1993 года. В частности, в п.6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21 декабря 1993 года № 10 (с изменениями от 25 октября 1996 года) «О рассмотрении судами жалоб на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан», было дано разъяснение о том, что наряду с индивидуальными актами в суд могут обжаловаться и нормативные акты. Таким образом, возможность для граждан - налогоплательщиков обжаловать нормативный акт налогового органа в суд общей юрисдикции существовала и до принятия части первой Налогового кодекса РФ. Что касается рассмотрения дел об обжаловании нормативных актов налоговых органов организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражном суде, такая возможность предоставлена впервые. Ранее в соответствии со статьей 22 АПК РФ арбитражные суды не принимали к рассмотрению такие дела. Дело в том, что в статье 22 АПК РФ предусмотрена лишь возможность рассмотрения арбитражным судом дел о признании недействительными ненормативных актов государственных органов. Возможность рассмотрения дел об обжаловании нормативных актов государственных органов в данной статье не предусмотрена. Поэтому судебная практика шла по пути рассмотрения таких дел судами общей юрисдикции. Думается, однако, что такая практика не соответствовала закону. В статье 22 АПК РФ определен субъектный состав споров, рассматриваемых в Арбитражных судах РФ. Что касается существа спора, то перечень дел, которые могут рассматриваться в арбитражных судах, является открытым, арбитражные суды могут рассматривать и другие дела, отнесенные законом к их ведению. Таким образом, в соответствии со статьей 22 АПК РФ указанные споры должны были рассматриваться Арбитражными судами РФ. Однако, в связи с неясностями в законодательстве споры по обжалованию нормативных актов налоговых органов организациями и индивидуальными предпринимателями рассматривались судами общей юрисдикции. То есть статья 138 Налогового кодекса РФ внесла ясность в данный вопрос: дела об обжаловании юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями нормативных актов налоговых органов, нарушающих их права, должны рассматриваться в арбитражных судах. В связи с рассмотренной новеллой возникает, однако, новая проблема, на которую совершенно правомерно обращают внимание авторы Комментария к части первой Налогового кодекса РФ: определенное количество нормативных актов налоговых органов будет затрагивать интересы как физических лиц, так и индивидуальных предпринимателей и организаций. Это может создать условия для возникновения ситуаций, когда один и тот же акт можно будет оспорить и в арбитражных судах, и в судах общей юрисдикции. Это обстоятельство является правовой коллизией, возможны случаи, когда по одним и тем же вопросам могут быть приняты различные решения.
2. В статье 137 части первой НК РФ закреплено право налогоплательщиков обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера. В арбитражном суде может быть обжалован только такой акт, который исходит от соответствующей ГНИ РФ как от государственного органа (п.2 ст.22 АПК РФ). Ситуация, существовавшая до принятия части первой НК РФ, осталась в этой части прежней: налогоплательщики могут обжаловать только такой акт (решение), который подписан начальником или заместителем начальника соответствующего налогового органа. Акт, вынесенный другим должностным лицом налогового органа, не может быть обжалован налогоплательщиком в арбитражный суд. То есть, к примеру, акт документальной проверки, проведенный инспектором, не может быть обжалован в арбитражный суд. Можно обжаловать лишь решение налогового органа, вынесенное на основании данного акта. Однако у налогоплательщиков, чьи права нарушены таким актом должностного лица налогового органа, остается, на наш взгляд возможность обжаловать его в суд общей юрисдикции, в соответствии с Законом «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан». В статье 1 данного закона предусмотрена возможность обжалования неправомерных решений должностных лиц. В пользу этого говорит и то, что в соответствии с правилами разграничения подведомственности дел арбитражным судам и судам общей юрисдикции общие суды рассматривают судебные споры, не подведомственные арбитражным судам (то есть действует так называемый метод исключения при определении подведомственности). В соответствии со статьей 137 НК РФ налогоплательщика предоставлена возможность обжаловать действия или бездействия должностных лиц налоговых органов, которыми нарушаются права налогоплательщиков. Эту норму следует только приветствовать. Зачастую действиями должностных лиц налоговых органов, не оформленными в виде решения налогового органа, нарушаются права налогоплательщиков. До принятия НК РФ арбитражные суды не рассматривали иски об оспаривании действий (бездействий) должностных лиц государственных органов, поскольку такие дела не предусмотрены в АПК РФ. Теперь в соответствии с указанной нормой НК РФ такие иски должны рассматриваться арбитражными судами.
Возвращаясь к вопросу о невозможности обжалования актов должностных лиц налоговых органов, не являющихся решением налогового органа, следует отметить некоторую непоследовательность законодателя: НК РФ предоставляет возможность обжаловать действия (бездействия) должностных лиц налоговых органов, нарушающих права налогоплательщиков, но не предоставляет права обжаловать акты этих должностных лиц, не являющиеся решением налогового органа. На наш взгляд, более логичным было бы законодательно закрепить возможность обжалования таких актов должностных лиц налоговых органов наряду с возможностью обжалования их действий (бездействий).
3. В п. 1 части первой НК РФ закреплено, что акты налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Данную норму, на наш взгляд, следует приветствовать: на уровне кодекса закреплена норма, в соответствии с которой необязательно предварительное обращение налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Это соответствует интересам налогоплательщика, который может выбрать судебный либо административный вариант защиты своих прав.
Однако, обращает на себя внимание норма, закрепленная в абзаце втором п.1 статьи 138 НК РФ. В ней закреплено, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Что касается возможности последующего обращения в суд, данная формулировка не вызывает вопросов, соответствует законодательству (в частности, закону «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан») и сложившейся практике. Однако, формулировка о возможности одновременного обращения в суд вызывает обоснованные вопросы: каким образом эта норма может быть реализована на практике? Один и тот же спор может одновременно разрешаться и судом, и вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). Возможно вынесение различных по сути решений и возникновение конфликтной правовой ситуации. Думается, что данная формулировка закона является некорректной.
В целом при рассмотрении новелл налогового законодательства в части возможности обжалования актов налоговых органов и действий (бездействий) их должностных лиц следует отметить актуальность и своевременность норм, закрепленных в разделе 7 НК РФ. Нормы раздела 7 НК РФ соответствуют интересам налогоплательщиков, ликвидируют существовавшие ранее по рассмотренным вопросам пробелы и неясности в законодательстве. Остается, однако, еще ряд спорных моментов, которые нуждаются, на наш взгляд, в законодательном разрешении.



? ? ? ? ?



ОГЛАВЛЕНИЕ