<< Пред. стр.

стр. 57
(общее количество: 60)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

продукции Х:
1,25 руб./ч ? 2000 ч = 2500 руб.
5.12. Экономика качества 531




Рис. 5.27. Структура расходов организации при традиционном бухгалтерском
методе их учета

Решение при использовании ABC подхода следующее.
Деятельность отдела снабжения разбивается на операции (процессы). Основ
ными из этих операций являются получение и отгрузка материалов. За рассмат
риваемый период было 35 тыс. операций получения на сумму 140 тыс. рублей
и 13 750 операций отгрузки единиц материалов на сумму 110 тыс. рублей. Для
производства продукции Х за этот период было получено 250 единиц материала
и отпущено в производство 90 единиц.
1. Определяется себестоимость каждой операции (процесса).
Себестоимость операции получения единицы материала:
140 000 руб. : 35 000 операций = 4 руб.
Себестоимость операции отпуска в производство единицы материала:
110 000 руб. : 13 750 операций = 8 руб.
2. Рассчитываются расходы отдела снабжения на производство продукции Х:
4 руб. ? 250 операций + 8 руб. ? 90 операций = 1720 руб.
Как мы видим, применение различных подходов приводит к различным значе
ниям накладных расходов.
ABC подход не ограничивает перечень объектов калькулирования, не требует
перестройки схем учета, позволяет оценить стоимость любых работ, которые мож
но разделить на операции и пронормировать.
Рассмотрим основные этапы создания на предприятии системы управленчес
кого учета и подсистемы учета расходов на качество на основе процессного под
хода с использованием ABC методики [110].
Глава 5. Современные системы менеджмента качества и методы повышения...
532

Первый этап. Выделение бизнес процессов организации, в том числе процес
сов менеджмента качества, по которым предполагается собирать информацию
о затратах.
Если на предприятии уже внедрен процессный подход и бизнес процессы
определены, то на данном этапе устанавливают рациональные степени детализа
ции процессов. Высокий уровень дифференциации процессов повышает точность
учета расходов, но увеличивает сложность его организации, затраты и трудоем
кость. Низкий уровень детализации процесса снижает точность учета расходов, но
упрощает организацию учета, снижает его стоимость. Уровень детализации про
цесса на операции, этапы должен обеспечить учет основных затрат на процесс.
За каждый бизнес процесс отвечает центр ответственности. Это могут быть
владелец процесса, менеджер, руководитель подразделения. Каждому бизнес
процессу и центру ответственности целесообразно присвоить идентификаци
онные номера, которые будут использоваться в автоматизированной системе
сбора данных о процессе.
Второй этап. Выбор баз распределения косвенных затрат предприятия на каж
дый бизнес процесс.
Прямые затраты по бизнес процессу определяются в результате учета факто
ров издержек (см. ниже) и относятся на себестоимость процесса. Косвенные за
траты (например, коммунальные платежи, расходы на управление предприятием
и др.) должны быть распределены между бизнес процессами пропорционально
факторам, влияющим на эти затраты. Например, для коммунальных платежей
таким фактором (базой распределения) является площадь, занимаемая процес
сом, для административных расходов — численность участников процесса или
стоимость его продукции (услуг) для потребителей (внутренних или внешних).
Третий этап. Выбор факторов издержек (носителей затрат) для распределения
затрат по видам продукции. Здесь необходимо учитывать как прямые, так и кос
венные затраты самого процесса. Затраты могут зависеть или не зависеть от объе
ма производства. К объемозависимым затратам относятся расходы на материалы,
основную заработную плату производственных рабочих, эксплуатацию оборудо
вания, контроль качества продукции и др. К объемонезависимым затратам мож
но отнести расходы на предупреждающие и корректирующие мероприятия, под
готовку кадров, на вспомогательных рабочих, ИТР и др. Чаще всего все затраты
процесса относят к различным видам продукции пропорционально объему их
выпуска.
Четвертый этап. Создание базы данных по расходам предприятия по бизнес
процессам, в том числе процессам менеджмента качества.
При этом необходимо решить следующие задачи.
1. Корректировка форм внутренней бухгалтерской отчетности, разработка но
вых форм, учитывающих расходы по процессам.
2. Корректировка рабочего плана счетов предприятия путем выделения отдель
ных субсчетов для сбора информации о расходах на качество.
3. Согласование временных регламентов подготовки отчетов о расходах на ка
чество с требованиями планирования и контроля над деятельностью под
разделений предприятия.
5.12. Экономика качества 533

4. Корректировка программного обеспечения автоматизированного бухгалтер
ского учета предприятия путем введения специального драйвера (управля
ющей программы) [111] для расходов на качество, учета расходов по бизнес
процессам.
5. Разрабатывается система кодирования расходов по бизнес процессам, в том
числе по процессам СМК.
Укрупненно можно оценить затраты на качество при использовании тради
ционного бухгалтерского учета с помощью описанной выше классификации
затрат А. Фейгенбаума. При этом желательно использовать автоматизирован
ную систему сбора и анализа затрат с помощью вычислительной техники. Для
отнесения затрат на качество к определенным подразделениям предприятия,
видам продукции, типам дефектов, времени проявления и другим признакам
необходимо присвоить затратам коды, учитывающие эти признаки. Это позво
лит эффективно использовать данные о затратах для совершенствования пред
приятия.
После того как установлена система классификации и кодирования различных
элементов затрат на качество, необходимо выявить источники данных о затратах.
Некоторая часть информации уже может существовать; определенную часть можно
достаточно легко получить. Другие данные определить будет значительно труднее,
а некоторые пока еще могут быть недоступны [79].
Основной объем затрат на контроль составляет оплата труда персонала, занято
го контролем и испытаниями. Это может составить более чем 90 % всех затрат на
контроль. Кроме того, эти затраты могут быть определены весьма точно.
Оставшиеся затраты связаны в основном со стоимостью используемых мате
риалов, закупками и стоимостью технического обслуживания. Они могут быть
определены напрямую.
Итак, мы видим, что можно без особого труда получить точную картину затрат
на контроль.
Определение элементов затрат на внутренние потери немного сложнее. Это
прежде всего:
• оплата труда, связанного с возвратом товара;
• стоимость материалов (напрасная работа);
• накладные расходы;
• оплата труда, связанного с исправлениями;
• стоимость материалов (ошибки в работе);
• накладные расходы;
• оплата труда, связанного с повторными испытаниями и контролем;
• стоимость материалов;
• накладные расходы;
• оплата сверхурочных работ для наверстывания потерянного времени;
• недополученная прибыль, связанная со снижением класса (сорта) про
дукции.
Картину приведенных выше затрат можно получить с достаточной степенью
точности.
Глава 5. Современные системы менеджмента качества и методы повышения...
534

Более трудно будет выявить объемы заработной платы и накладных расходов,
связанных:
• с анализом причин возникновения дефектов;
• работой над возвращенным продуктом;
• подготовкой производства к исправлениям.
Эта деятельность связана:
• со штатом производственного контроля;
• штатом отдела поставок;
• штатом контролеров;
• штатом отдела обеспечения качества.
Поскольку каждый вовлеченный сотрудник вряд ли в течение всего рабочего
дня решает проблемы, связанные только лишь с внутренними потерями, оценка
потерь должна производиться с учетом реально затраченного на эту деятельность
времени и по результирующим показателям. Таким образом, мы опять видим, что
основные виды затрат в этой категории могут быть определены с достаточной сте
пенью точности.
Часть внешних потерь связана с тем, что продукт был возвращен потребите
лем либо сразу, либо в течение гарантийного периода. Если продукт был воз
вращен, то затраты, связанные с неисправимым браком или переделками и ре
монтом, определяются таким же образом, как и при внутренних потерях. Однако
существуют и другие затраты, которые не так просто определить. В их числе
следующие:
• оплата труда, накладные расходы и прочие издержки, связанные с исследо
ванием жалоб потребителей;
• оплата труда, накладные расходы и прочие издержки, вызванные обслужи
ванием неудовлетворенного потребителя;
• дополнительные транспортные расходы;
• издержки, вызванные разбирательствами (в том числе судебными) и, воз
можно, последующей оплатой компенсаций.
Перечисленные затраты могут быть обусловлены ошибками персонала различ
ных отделов: проектного; технологического; экономического; сбыта; техническо
го обслуживания; транспортного; юридического; обеспечения качества.
Поскольку сотрудники этих отделов вряд ли будут заняты полный рабочий
день вопросами внешних потерь, то установление объема затрат необходимо вес
ти с учетом реально затраченного времени.
Один из элементов внешних потерь действительно невозможно получить. Это
потери, связанные со снижением имиджа компании, снижением доверия потре
бителя по отношению к ней. Некоторые организации устанавливают величину
этих потерь (затрат) на уровне 2,5 % общих затрат на качество. Однако многие
игнорируют эти затраты на основании того, что их нельзя установить с какой
либо степенью точности — они только предположительны.
Затраты на предупредительные мероприятия наиболее сложно выявить, по
скольку они вызваны деятельностью большого количества отделов и большин
ство сотрудников посвящают этой работе лишь часть своего рабочего времени.
5.12. Экономика качества 535

Эти затраты могут появляться на следующих этапах деятельности:
• производство;
• продажа и маркетинг;
• проектирование и разработка;
• материальное обеспечение;
• планирование процесса;
• исследования;
• лабораторные испытания;
• финансово экономическое обеспечение;
• обработка данных;
• обучение.
Большинство затрат данной категории связано с работой персонала отдела обес
печения качества. Затраты на предупредительные мероприятия в основном вклю
чают заработную плату и накладные расходы. Однако степень точности их опреде
ления в большой степени зависит от точности установления времени, затраченного
каждым сотрудником в отдельности.
Некоторые предупредительные затраты легко выявить напрямую. Они, в част
ности, могут включать оплату работ сторонних организаций:
• за обслуживание, калибровку и поверку измерительного оборудования;
• консультации;
• курсы обучения.
На предприятии необходимо создать систему сбора информации о затратах
на качество. Она связана с системой учета всех затрат предприятия, но может
действовать автономно, выдавая необходимые данные регулярно или по запро
су. В эту базу данных может быть включена информация о затратах:
• на материалы, энергию, информацию, полуфабрикаты, комплектующие, гото
вую продукцию, которые используют для устранения обнаруженных дефек
тов продукции на предприятии и вне его;
• заработную плату, дополнительные выплаты сотрудникам, занятым устра
нением дефектов, контролем продукции, улучшением качества продукции;
• оборудование, оснастку, инструмент, используемые для контроля продукции,
устранения дефектов, улучшения качества продукции;
• общие расходы предприятия, отнесенные к структурам, полностью или час
тично занятым улучшением качества продукции.
При расчетах затрат на качество необходимо использовать следующую инфор
мацию.
1. Отчеты о качестве, которые содержат данные о дефектах продукции, выяв
ленных на предприятии и вне его, жалобах потребителей, рекламациях, из
менении сортности продукции и др.
2. Ведомости учета затрат времени сотрудников, периодически привлекаемых
к работам по контролю, устранению дефектов, улучшению качества продукции.
3. Данные о стоимости процессов (подпроцессов), связанных с контролем,
устранением дефектов, улучшением качества постоянно или периодически.
Глава 5. Современные системы менеджмента качества и методы повышения...
536

Результаты учета затрат на качество должны бухгалтерией и отделом качества
сводиться в различные формы (отчеты) и регулярно передаваться руководите
лям предприятия и подразделений. При этом различным руководителям должны
передаваться различные отчеты, представляющие для них интерес. Эти отчеты
должны содержать данные о динамике изменения затрат и их структуру пример
но за год. Оценки затрат на качество могут выполняться ежемесячно, покварталь
но или 2 раза в год.
Первым шагом в исследовании затрат на качество является оценка доли таких
затрат в структуре расходов компании. В качестве базы для первоначальной оцен
ки можно взять общий объем продаж или суммарные затраты на производство
или обслуживание. Когда организация впервые обращается к вопросам качества,
величина издержек, так или иначе связанных с качеством, зачастую оказывается
выше 25 % от объема продаж. В результате проведения целенаправленной поли
тики уровень потерь из за качества, как правило, удается свести к величине, со
ставляющей несколько процентов [111].
Анализ затрат на качество позволяет решить следующие задачи.
1. Дать финансовую оценку проблем качества на предприятии, что облегчает
их понимание руководством и способствует их решению.
2. Выполнить ранжирование проблем качества и проектов их устранения по
экономической эффективности.
3. Оценить состояние и эффективность системы менеджмента качества СМК,
действующей на предприятии.
4. Выбирать направления работ по улучшению качества, способствующие
достижению стратегических целей предприятия.
5. Способствовать поиску скрытых причин низкого качества продукции (услуг),
а также «узких мест» на предприятии с точки зрения качества продукции
и эффективных методов их устранения.
Как указывалось в пункте 5.12.2, Ф. Кросби предложил использовать соотно
шение между затратами (З) на соответствие продукции и потерями (П) от не
соответствия продукции (см. табл. 5.23) для оценки состояния, уровня развития
системы менеджмента качества (СМК) предприятия. В табл. 5.25 приведена ин
формация для решения этой задачи [101].
Таблица 5.25. Диагностическая таблица по критерию Ф. Кросби
Стадии развития Критерии диагностики Показатели соответствия СМК
СМК стадий развития СМК стадиям развития
Контроль качества 3 << П 2.1 > 2.2 + 2.3
Управление качеством 3<П 1.1 < 1.2; 2.2 > 2.1; 2.2 > 2.3
Обеспечение качества 3>П 1.1 > 1.2; 2.1 < 2.2 + 2.3
Совершенствование 3 >> П Циклически изменяются, последовательно
качества повторяя соотношения стадий

ПРИМЕЧАНИЕ ________________________________________________________
В графе «Показатели соответствия СМК стадиям развития» данной таблицы даны
ссылки на номера З и П в табл. 5.23.
5.12. Экономика качества 537

Безусловно, главной целью любого проекта по измерению и анализу затрат на
качество является выработка рекомендаций для высшего менеджмента компании.
Основной задачей должен стать выбор таких мер по улучшению деятельности,
которые в максимальной степени соответствовали бы стратегическим целям орга
низации. Процесс выбора этих мер иллюстрирует схема на рис. 5.28 [111].




Рис. 5.28. Связи затрат на качество с совершенствованием деятельности и целями
организации

Основные цели коммерческих организаций в понимании руководства, как пра
вило, сводятся к увеличению прибыли или расширению доли на рынке. Однако
в определенных обстоятельствах приоритетными могут стать и другие цели, частич
но перечисленные в левом прямоугольнике, такие как увеличение доходов по акти
вам или рост рыночной капитализации. Для некоммерческих организаций глав
ными задачами остаются снижение затрат на обслуживание и увеличение степени
удовлетворенности потребителей.
На сегодняшний день большинство организаций в той или иной форме вне
дрили у себя процесс улучшения качества (см. правый прямоугольник схемы).
Казалось бы, все необходимые меры по улучшению качества предприняты, про
екты в области качества тщательно проанализированы и предпочтение отдано
именно тем, которые наиболее выгодны для какой то части организации. Тем не ме
нее здесь существует определенный системный риск, связанный с избыточной
структурной оптимизацией. Если меры по улучшению качества непосредственно
Глава 5. Современные системы менеджмента качества и методы повышения...
538

не связаны со стратегическими целями всей организации мы не можем с уверен
ностью сказать, что система менеджмента качества действительно эффективна.
В некотором смысле это эквивалентно ситуации, когда из цикла PDCA по неиз
вестной причине выпадает звено «Проверяй».
Для того чтобы соотнести деятельность по улучшению качества с целями орга
низации, можно использовать базу данных по затратам на качество. Затраты не
соответствия можно непосредственно связать с отдельной статьей в списке стра
тегических целей. Тогда проекты по совершенствованию деятельности будут
оказывать прямое влияние на цель. Например, если стратегическая цель органи
зации — расширение рынка продукции и база данных по затратам на качество
указывает на то, что внешние потери от брака из за недопустимо высокой доли
возвращаемой продукции очень значительны, то снижение доли возвращаемой
продукции как раз и будет тем видом деятельности по улучшению качества, кото
рый связан с целью экспансии на рынке. Если затраты на качество обусловлены
потерей существующих клиентов и отсутствием новых, необходимо укрепить до
верие к стратегическим целям. Между ними и базой данных по затратам суще
ствует взаимодействие, обозначенное двумя стрелками на схеме. После того как
оптимальный проект улучшения деятельности определен, за ним должны последо
вать конкретные корректирующие меры, предусмотренные процессом улучшения
качества. Если же затраты на качество были обусловлены потерями от брака, то
наиболее эффективными будут меры, указанные в правом прямоугольнике схемы.
Два оставшихся прямоугольника на схеме показывают документированную
и неформальную системы оценки затрат на качество, поступающие на вход базы
данных, как это было описано выше. Стрелки означают, что по мере того, как про
грамма улучшения качества успешно осуществляется (см. правый прямоуголь
ник), финансовые индикаторы обеих систем поставляют новые данные на вход
базы данных по затратам на качество. База данных по затратам, в свою очередь,
влияет на процесс планирования и выбор новых целей по улучшению качества,
соответствующих стратегическим целям организации, тем самым обеспечивая не
прерывность процесса улучшения [111].
Основным инструментом анализа причин низкого качества или затрат несоот
ветствия является построение причинно следственной диаграммы. Пример ее ис
пользования показан в пункте 5.12.5.
Для оценки влияния и взаимосвязи затрат на качество с экономическими пока
зателями деятельности организации могут быть использованы общие и частные
критерии.
К общим относятся отношения величины затрат на качество к объему продаж,
величине прибыли, себестоимости и к величине затрат на качество за предыду
щий период.
Перечень частных критериев определяется экономической службой организа
ции. К ним могут быть отнесены:
• соотношения видов затрат на качество между собой (в соответствии с клас
сификацией);
• отношение затрат на улучшение качества к величине предполагаемой прибыли;
• отношение потерь от несоответствия к затратам на их устранение и др.
Обычно критерии оценки затрат на качество измеряются в процентах. Результат
оценки можно представить в виде диаграммы, пример которой приведен на рис. 5.29.
5.12. Экономика качества 539




Рис. 5.29. Динамика структуры затрат на качество на предприятии и их эффективности
[112]

В заключение хотелось бы подчеркнуть, что анализ и оценивание затрат на ка
чество (в соответствии с требованиями МС ISO 9000:2000) должны представлять
средство выявления неэффективных или нерезультативных действий в органи
зации, инициировать действия по улучшению и являться основой для разработ
ки финансовых подходов к инновациям. Кроме того, информация, полученная
руководством при анализе и оценке затрат на качество, обязательно должна быть
использована при анализе системы менеджмента качества [112].
Лишь немногие предприятия СНГ и за рубежом, создавшие СМК по МС ISO 9000,
пытаются внедрить и систему учета, анализа и управления затратами на качество.
Однако большинство из них сталкиваются с трудностями сбора нужной информа
ции, повышения эффективности СМК, оптимизации затрат на качество.

5.12.4. Управление затратами на качество
Увеличение одних статей затрат на качество приводит к понижению (и иногда
весьма существенному) других. Это позволяет сделать вывод, что система затрат
на качество представляет собой довольно тонкий механизм, разумное управле
ние которым может позволить фирме извлечь немалые экономические дивиден
ды [113].
Существуют 2 подхода к выработке стратегии управления затратами на каче
ство. Главное их отличие — разные ориентиры при планировании приемлемого
объема отклонений параметров реально созданного объекта от их номинальных
значений. Традиционный подход ориентируется на определенное наиболее эко
номически выгодное предприятию количество таких отклонений. Специалисты,
поддерживающие идею оптимальной дефектности, исходят из того, что слишком
малый или слишком большой уровень дефектности приводит к повышенным до
полнительным затратам фирмы, что иллюстрируется на рис. 5.30.
Другой, позже появившийся и нашедший широкое распространение на веду
щих, особенно японских, фирмах подход ориентирует на использование концеп
ции «ноль дефектов» как самой экономически выгодной (рис. 5.31).
Глава 5. Современные системы менеджмента качества и методы повышения...
540




Рис. 5.30. Экономические зависимости, характеризующие подход к регулированию затрат
на основе оптимизации дефектов




Рис. 5.31. Экономические зависимости, объясняющие целесообразность подхода
к регулированию затрат с позиции «ноль дефектов»

Специалисты таких фирм считают, что противоречия в подходах к затратам
между потребителем и производителем — это заблуждение. Производителю эко
номически выгодно встать на позицию потребителя и ориентироваться на прин
цип «ноль дефектов». Такая ориентация меняет стратегию управления затратами
на качество, в том числе структурирование затрат. Из табл. 5.26 видно, что япон
ские фирмы, ориентирующиеся на «ноль дефектов» и, следовательно, вынужден
ные в среднем в 5 раз больше американских фирм тратить на профилактику де
фектов, имеют существенно лучшие показатели расходов на проверку, коррекцию
и исправление отклонений от качества.
Таблица 5.26. Сравнение стратегий в области затрат на качество
Затраты США Япония
На профилактику 0,5 % 2,5 %
На проверку 4,5 % 3%
На коррекцию и исправление 20 % 7,5 %
Итого 25 % 13 %

<< Пред. стр.

стр. 57
(общее количество: 60)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>