<< Пред. стр.

стр. 2
(общее количество: 23)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

бумаги первого и третьего классов относятся к внеоборотным активам. Правильность отнесения ценных
бумаг к конкретному классу должна проверяться в конце каждого отчетного периода, также действует
жесткий порядок переоценки при перегруппировке ценных бумаг. Так, если хотя бы одна облигация класса
held-to-maturity была продана при отсутствии чрезвычайных обстоятельств, то все облигации подлежат
перегруппировке в класс available-for-sale и соответственно переоценке по рыночной стоимости.
Таким образом, для ГААП США характерно требование оценки всех финансовых вложений, кроме
вложений в дочерние и зависимые компании, по рыночной (биржевой) стоимости, и лишь в исключительных
случаях допустима оценка по первоначальной стоимости. Цель такого требования - обеспечить
своевременное выявление неэффективных финансовых вложений и своевременное отражение в отчетности
связанных с ними убытков. В России финансовые вложения оцениваются по наименьшей из двух величин:
первоначальной стоимости и рыночной (биржевой) стоимости. Профессиональным участникам рынка
дополнительно разрешается проводить переоценку ценных бумаг, котировки которых регулярно
публикуются, по биржевой стоимости, если последняя выше первоначальной. Профессиональные участники
относят результаты переоценки на финансовые результаты, прочие экономические субъекты осуществляют
переоценку за счет резерва под обесценение финансовых вложений, созданного за счет финансовых
результатов.
В России большее внимание по сравнению с порядком последующей оценки финансовых вложений
уделяется правилам формирования их первоначальной стоимости, которые детально регламентированы для
профессиональных участников и прочих экономических субъектов. ГААП США требуют производить оценку
первоначальной стоимости финансовых вложений в соответствии с общими правилами оценки
первоначальной стоимости актива, которые разрешают относить на первоначальную стоимость все затраты,
непосредственно связанные с приобретением актива. Регламентация порядка формирования
первоначальной стоимости в США и в России имеет различную целевую направленность. ГААП США ставят
цель не допустить отнесения излишних затрат на первоначальную стоимость актива, а российские
нормативные акты - наоборот, не допустить отнесения излишних затрат на себестоимость. Отсюда такие
различия, как порядок отражения процентов за кредит на приобретение ценных бумаг (в России они
относятся на первоначальную стоимость ценных бумаг для всех инвесторов, кроме профессиональных
участников, в США - на счета инвестиционных расходов).
В США в настоящее время большое внимание уделяется регулированию порядка отражения в
финансовой отчетности операций с производными финансовыми инструментами. В Российской Федерации
эти операции регулируются лишь нормативными актами налоговых органов, заключение фьючерсных и
опционных контрактов отражается за балансом до момента их исполнения. ГААП США рассматривают
заключение контракта типа фьючерс, опцион и своп как основу возникновения и условного актива или
обязательства, поэтому заключение производного контракта отражается на балансе в качестве актива или
обязательства сначала по исторической стоимости, а в конце отчетного периода он подлежит переоценке по
рыночной стоимости.
В исключительном порядке производится лишь учет операций хеджирования, когда производный
контракт заключается в целях снижения риска изменения цены базисного актива. В этом случае условный
актив или обязательство, возникшее в результате заключения производного контракта, сальдируется с
базисным обязательством или активом, однако и базисные, и производные активы и обязательства
оцениваются по рыночной стоимости. В случае отсутствия биржевых цен по производным финансовым
инструментам они оцениваются с применением моделей оценки, основанных на цене базисного актива и
сроке производного контракта.
Дебиторская задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками, а также выручка принимаются
к учету в случае, если право собственности на продукцию (товар), а также все риски, связанные с ними,
перешли к покупателю, работа выполнена, услуга оказана и имеется уверенность в том, что в результате
операции произойдет увеличение экономических выгод организации, а размер экономических выгод и
затраты по сделке могут быть определены с высокой степенью достоверности. Данные условия едины для
США и России. Между тем существуют различия в порядке определения размера дебиторской
задолженности. ПБУ 9/99 в качестве ключевого источника данных для определения выручки указывает
условия договора, то есть налицо приоритет юридической формы над экономическим содержанием сделки, а
ГААП США признают приоритет профессиональной оценки реального размера экономических выгод, которые
получит компания от данной сделки.
ГААП США требуют отражать в балансе компании только ликвидную дебиторскую задолженность;
дебиторская задолженность, нереальная к получению, должна быть списана. Российскими правилами также
предусмотрена возможность списания дебиторской задолженности, нереальной к получению, за счет
резерва по сомнительным долгам, но данное требование не является таким жестким, как в США. Порядок
создания резерва по сомнительным долгам в США частично не совпадает с российскими правилами и более
близок к порядку создания резерва на возможные потери по ссудам в коммерческих банках в Российской
Федерации. Фактически российский резерв есть резерв по реально сомнительным долгам, а американский -
под возможные потери от списания дебиторской задолженности. В России неиспользованная часть резерва в
конце года присоединяется к финансовым результатам, в США - нет. ГААП США разрешают создавать
резерв на возможные потери по ссудам двумя способами: по среднему проценту списанной задолженности в
совокупной выручке за предыдущие периоды и на основании возрастной структуры дебиторской
задолженности (например, нормальная задолженность - 1%, просроченная до 30 дней - 20%, до 90 дней -
60%, свыше 90 дней - 100%), ставки определяются на основании анализа данных предыдущих периодов.
Таким образом, в США в разделе дебиторской задолженности отражаются исключительно
высоколиквидные реальные активы, что не соответствует российской практике. Кроме низколиквидной
задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, в состав дебиторской задолженности в России
включаются предоплаты поставщикам и прочая дебиторская задолженность, которые в США отражаются
отдельно и считаются менее ликвидными, чем запасы.
Основными целями учета запасов являются, с одной стороны, обеспечение правильного
формирования себестоимости реализованной продукции, товаров, работ, услуг, а с другой стороны,
отражение запасов в балансе компании с учетом их ликвидности. Для этого в США запасы принимаются к
учету по первоначальной стоимости, порядок формирования которой регламентирован, а в конце каждого
отчетного периода производится переоценка запасов по рыночной стоимости, что позволяет одновременно
контролировать затраты производства и выявлять возможное снижение ликвидности запасов. В России
аналогичный порядок был введен ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", однако он не
распространяется на незавершенное производство.
Незавершенное производство в Российской Федерации может оцениваться по фактической
себестоимости, по нормативной (плановой) себестоимости, по прямым затратам или по стоимости сырья,
материалов и полуфабрикатов, для него не действует правило уценки. В США незавершенное производство,
готовая продукция и товары могут отражаться не только по фактической себестоимости, но и по методу
"стандарт-кост", однако правило уценки на незавершенное производство распространяется в обязательном
порядке.
При формировании первоначальной стоимости запасов ГААП США требуют относить к ней все
затраты, непосредственно связанные с приобретением или созданием запасов. Такое же правило действует
и у нас для приобретаемых запасов.
Основное отличие в порядке учета запасов между российской и американской системами заключается
в том, что затраты, не включаемые в первоначальную стоимость запасов, в российской системе относятся на
счет 91 "Прочие доходы и расходы", а в американской - на расходы периода.
Методы отражения расхода запасов в США и в России общие (сплошная идентификация, FIFO,
средневзвешенная оценка), однако ГААП США в качестве преимущественного метода выделяют метод
сплошной идентификации, в России же практически всегда применяется метод средневзвешенной оценки из-
за его признания налоговыми органами.
Особый порядок оценки незавершенного производства и себестоимости проданной продукции, работ,
услуг действует в США для активов, создание которых занимает длительный промежуток времени. В
частности, только по ним разрешается включение в первоначальную стоимость процентов за кредит (во всех
прочих случаях они относятся на затраты), а также в конце периода по ним производится частичное
признание выручки, затрат и финансового результата, что в Российской Федерации возможно лишь при
наличии в договоре условий ступенчатой реализации.
В США действует особый порядок уценки запасов (low-of-cost-or-market-method). Российское ПБУ 5/01
также требует уценки запасов, если их рыночная стоимость ниже первоначальной, но данное правило не
работает, так как такая переоценка невыгодна с позиций налогообложения. Метод "low-of-cost-or-market"
заключается в том, что первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) запасов сравнивается с их
рыночной стоимостью и с их восстановительной стоимостью. При этом рыночная стоимость рассматривается
в качестве интервала, определяемого параметрами ceiling (рыночная цена) и floor (рыночная цена за
минусом маржи прибыли), в пределах которого производится оценка по восстановительной стоимости, если
хотя бы одна из границ интервала ниже первоначальной стоимости запасов. Логика данного метода
заключается в том, что если заранее известно, что готовая продукция или товары не могут быть проданы по
цене выше себестоимости, то убытки уже понесены и запасы (готовая продукция, товары, а также
незавершенное производство) должны быть уценены, чтобы инвесторы могли видеть, что средства компании
размещены неэффективно. Сумма уценки запасов включается в состав себестоимости реализованной
продукции.
Основной проблемой финансового учета основных средств и нематериальных активов в США является
распределение затрат, связанных с их приобретением или созданием, по периодам в порядке,
соответствующем распределению полезного эффекта от использования основных средств. Если данный
эффект меньше, чем затраты на приобретение или создание основных средств, то разница должна быть
списана на расходы периода в том отчетном периоде, в котором выявлена неэффективность использования
основных средств, то есть основной целью учета является отражение эффективности вложений в основные
средства и нематериальные активы. В российском ПБУ 6/01 "Учет основных средств" акцент сделан на
порядке определения первоначальной стоимости основных средств и сумм амортизационных отчислений.
Основным критерием отнесения объектов и в США, и в Российской Федерации к основным средствам
является продолжительность их полезного использования. В США объекты стоимостью менее 1000 долл.
также часто списываются непосредственно на расходы периода, но лимит компания устанавливает
самостоятельно, он может не распространяться на отдельные группы основных средств, требующих особого
контроля, однако при этом необходимо соблюдать принцип постоянства учетной политики. В США по статье
основных средств отражаются лишь объекты, непосредственно используемые в основной деятельности
компании, остальные объекты отражаются по статье прочих активов.
В первоначальную стоимость основных средств в США включаются, кроме покупной стоимости, прочие
расходы, связанные с приобретением основных средств и их приведением в рабочее состояние: установка,
доставка, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги и сборы, вознаграждения посредникам. ПБУ 6/01
устанавливает аналогичный перечень. ГААП США не допускают отнесения процентов за кредит на
первоначальную стоимость основных средств, если они не были произведены самой организацией в течение
долгосрочного периода, российские нормативные акты, напротив, требуют отнесения процентов на
первоначальную стоимость средств.
При обмене однородными основными средствами ГААП США требуют признания в качестве
первоначальной стоимости полученного объекта балансовой стоимости переданного объекта, а ПБУ 6/01
требует оценки полученного имущества по рыночной стоимости. При взносе же в уставный капитал в России
основные средства могут оцениваться по стоимости, согласованной между учредителями, хотя по Закону "Об
акционерных обществах" часто требуется экспертная оценка; ГААП США однозначно устанавливают
требование оценки по рыночной стоимости.
Разрешенные методы начисления амортизации в США и Российской Федерации совпадают (линейный,
способ уменьшаемого остатка, метод суммы чисел лет срока полезного использования, способ начисления
пропорционально объему продукции), однако в России из за налоговой направленности находит применение
только линейный метод. Срок полезного использования основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01,
определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету на основании предполагаемого
срока использования основного средства в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью.
В США срок использования определяется также самостоятельно, группы основных средств со сроками
использования и методами амортизации приводятся в учетной политике компании, таким образом
обеспечивается единство методов учета.
Эффективность размещения средств во внеоборотных активах контролируется путем проведения
переоценки. Согласно ПБУ 6/01 переоценка основных средств может производиться в соответствии с
нормативными актами, а также самой организацией не чаще чем один раз в год. Переоценка производится
либо по восстановительной стоимости, либо индексным способом. ГААП США запрещают переоценку до
стоимости выше первоначальной, а контроль использования основных средств производится в конце
каждого отчетного периода, что обеспечивает регулярность переоценки. В соответствии с SFAS 121
индикатором для уценки является наличие избыточных или невозможных к использованию
производственных мощностей, причинами чего могут быть ухудшение общеэкономической ситуации,
моральное старение основных средств, ошибки внутрифирменного планирования, нерациональное
использование и плохое техническое обслуживание объектов. Уценка объектов производится до величины,
равной будущему стоимостному эффекту от использования данных основных средств, который
рассчитывается как дисконтированная разность между предполагаемой выручкой от продажи продукции,
произведенной с использованием данного оборудования, и всеми компонентами себестоимости данной
продукции, за исключением амортизации данных основных средств. Проведение такой уценки увязывает
финансовый учет с процессом калькуляции себестоимости и является по сути проверкой правильности
расчета эффективности вложений, который должен проводиться перед началом инвестиционных процессов.
В случае если основное средство не используется в процессе основной деятельности, оно должно
быть списано полностью в соответствии с ГААП США и ПБУ 6/01, однако в России уценка на практике не
проводится, так как она имеет крайне неблагоприятные налоговые последствия, потому что сумма уценки не
уменьшает налог на прибыль. Результаты переоценки в России относятся на добавочный капитал, в США -
непосредственно на расходы периода.
Финансовая аренда (лизинг) является основным способом приобретения основных средств в США,
поэтому она регламентируется тремя стандартами и рядом комментариев, причем с точки зрения порядка
отражения в отчетности выделяется три вида аренды: финансовый, операционный и возвратный лизинг.
Главной проблемой при отражении аренды в финансовой отчетности является вопрос, на балансе какого
участника арендных отношений должен отражаться объект лизинга. В США главным критерием для решения
этого вопроса является переход рисков и экономического эффекта, связанного с использованием основных
средств, то есть действует приоритет экономической сущности над юридическим оформлением. В России на
балансе отражаются только объекты, принадлежащие предприятию на праве собственности, то есть
действует приоритет юридической формы над экономическим содержанием операций.
Учет нематериальных активов является одной из наиболее актуальных проблем финансового учета и
отчетности в США. Расходы на исследования и разработки компании стремятся отразить в качестве
нематериальных активов, а стандарты финансового учета и отчетности направлены на то, чтобы не
допустить отражения расходов, не способствующих достижению положительного экономического эффекта в
течение нескольких отчетных периодов, в качестве активов. ГААП США принципиально не допускают
отнесения к нематериальным активам затрат на исследования и разработки, которые должны отражаться как
расходы периода в специальной строке отчета о прибылях и убытках. Исключения сделаны лишь для
программного обеспечения, которое может быть признано в качестве нематериального актива, если его
разработки завершены, дали положительный результат, внедрение проекта одобрено менеджментом и
существует уверенность, что программное обеспечение будет использоваться по назначению. Также в
качестве нематериальных активов могут быть признаны затраты, связанные с регистрацией прав на
созданные организацией изобретения: регистрационные сборы, таможенные и патентные пошлины. В ПБУ
14/2000 "Учет нематериальных активов" концепция признания активов, созданных организацией,
заимствована из МСФО, поэтому в России затраты на исследования и разработки могут отражаться в
качестве нематериальных активов, если они завершены, их результатом является объект интеллектуальной
собственности, находящийся в собственности организации, оформленный документами, подтверждающими
его существование, и способный приносить доход в будущем.
Особенности формирования первоначальной стоимости различных видов приобретенных
нематериальных активов в США регламентируются не только стандартами, но и обычаями деловой практики:
существуют детальные рекомендации по 10 видам активов. В России первоначальная стоимость
определяется как сумма всех фактических расходов, связанных с приобретением актива (разработан
перечень расходов). Цель регламентации порядка формирования первоначальной стоимости в США - не
допустить активирования расходов, не влекущих за собой поступление будущих доходов; неиспользуемые
или не приносящие доход нематериальные активы должны быть уценены (до дисконтированной суммы
ожидаемых поступлений доходов от использования данных активов).
Обязательства в финансовой отчетности в США и в России подразделяются на долгосрочные и
краткосрочные, а также по видам кредиторов. Так как в США расходы, имевшие место в отчетном периоде,
отражаются в отчетном периоде независимо от наличия первичных документов, подтверждающих факт
возникновения обязательств и расходов, то все обязательства разбиваются на обязательства,
подтвержденные счетами, и обязательства, которые возникли в отчетном периоде, но документы либо не
поступили, либо датированы следующим периодом. Принцип начисления при признании таких обязательств
действует совместно с принципом приоритета содержания перед формой, так как основанием для признания
обязательства является переход права собственности на товары или услуги не в юридическом, а в
экономическом смысле. Подобные обязательства (accruals) отражаются в финансовой отчетности на
основании профессиональной оценки. Обязательства такого типа соответствуют условным обязательствам,
которые должны отражаться российскими организациями на балансе в соответствии с ПБУ 8/01 "Условные
факты хозяйственной деятельности", но на практике в балансах российских компаний данные обязательства
не отражаются.
Структура обязательств в балансе, составленном в соответствии с ГААП США, является оптимальной
для финансового анализа, в отличие от структуры обязательств в российском балансе. Во-первых, в США
обязательства признаются долгосрочными или краткосрочными независимо от срока, оставшегося до
момента их погашения, а в зависимости от того, за счет каких источников предполагается их погасить. Если
обязательства должны быть погашены за счет уже существующих текущих активов, то они признаются
краткосрочными, в противном случае - долгосрочными, то есть структура обязательств определяется
экономическим смыслом связанных с их возникновением операций. Для анализа ликвидности компании и
для составления отчета о движении денежных потоков краткосрочные обязательства в США подразделяются
на обязательства, возникшие в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Также выделяются текущая часть долгосрочной задолженности и обязательства по отношению к дочерним и
зависимым компаниям.
Обязательный элемент в балансе американской компании - обязательства по отсроченному
налогообложению, а также отсроченные налоговые активы. Отсроченные налоги связывают между собой
финансовый результат, сформированный в финансовом учете, и налоговую базу по налогу на прибыль.
Разность между финансовым результатом налогового и финансового учета включает в себя временные и
постоянные разницы. Если постоянные разницы представляют собой доходы или расходы, которые
отражены в одном виде отчетности (финансовой или налоговой), но никогда не будут отражены в другом, то
временные разницы будут отражены в другом виде отчетности в следующие отчетные периоды. Сумма
налога, приходящаяся на временные разницы, подлежит отражению в отчетном периоде в виде расхода по
отсроченному налогу и отсроченного налогового обязательства и/или дохода по отсроченному налогу и
отсроченного налогового актива. Для разделения постоянных и временных разниц при расчете отсроченных
налогов используется балансовый подход, то есть разницы между налоговым и финансовым учетом
определяются по каждому виду активов и обязательств на основе финансовой отчетности и налогового
баланса и разбиваются на постоянные и временные. Типичные временные разницы возникают при
использовании различных методов амортизации, различных методов списания материалов в налоговой и
финансовой отчетности, а также в результате начисления в финансовом учете расходов по условным
фактам хозяйственной деятельности (accruals), в случае использования кассового метода в целях
налогообложения, при наличии возможности зачета текущих убытков и убытков прошлых лет в следующих
периодах в целях налогообложения.
Если временные разницы приводят к отражению налогового актива и при этом существует уверенность
в том, что в следующие отчетные периоды будет получен убыток, то есть данное налоговое преимущество
реализовано не будет, то налоговый актив подлежит списанию в части, которая не может быть продана.
В Российской Федерации временные разницы между финансовой отчетностью и налоговыми
декларациями имеют место, так как большинство организаций рассчитывает налоги по кассовому методу, а
бухгалтерскую отчетность составляет по методу начисления. Однако отсроченные налоги в российской
бухгалтерской отчетности не отражаются. По сути, соответствуя определению условного обязательства
(налог на прибыль из прибыли, заработанной в отчетном периоде, подлежащий уплате в следующем
периоде), они не входят в список условных обязательств из ПБУ 8/01, следовательно, российские
предприятия могут распределить часть прибыли, за счет которой в следующих периодах должны быть
уплачены налоги.
Значительную часть в структуре пассивов американского баланса составляют резервы предстоящих
платежей. Это долгосрочные обязательства, возникшие в отчетный период, размеры которых не могут быть
определены окончательно, - обязательства по будущему пенсионному и социальному обеспечению
сотрудников, гарантийные обязательства, обязательства по неразрешенным судебным спорам,
обязательства перед увольняемыми сотрудниками и прочими кредиторами, возникшие в результате
реструктуризации. Резервы предстоящих расходов создаются в исключительных специально оговоренных
стандартами случаях (резервы возмещения убытков по договорам, по которым существует вероятность
неисполнения контрагентами своих обязательств).
Разность между активами и обязательствами - собственный капитал компании в отчетности,
составленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, будет отличаться от
собственного капитала, рассчитанного в соответствии с ГААП США, из-за различий в методах учета активов,
пассивов и финансовых результатов. ГААП США требуют выделять в балансе чистое изменение
собственного капитала за отчетный период за счет всех источников, кроме взносов учредителей,
относящихся на увеличение уставного и/или добавочного капитала, в виде отдельной статьи comprehensive
income, которая в свою очередь разбивается на net income - чистую прибыль (убыток) отчетного периода,
соответствующую конечному результату отчета о прибылях и убытках, и other comprehensive income -
изменение собственного капитала в отчетном году за счет доходов и расходов, отнесенных непосредственно
на изменение собственного капитала. Данные доходы и расходы в Российской Федерации должны
раскрываться в приложении к бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 4/99, однако в балансе данное
изменение и нераспределенная прибыль отчетного периода размываются по статьям добавочного капитала
и нераспределенной прибыли.
Таким образом, различия в учете отдельных активов и пассивов в американской и российской системах
финансовой отчетности обусловлены принципиально разными подходами к финансовому учету в США и
России. Несмотря на признание всех принципов финансовой отчетности, принятых в США, российские
финансовый учет и отчетность носят налоговый характер, отличающийся приоритетом формальных
требований по наличию и характеру первичной документации перед экономической сущностью
хозяйственных операций, что на практике обычно приводит к завышению финансового результата. Кроме
того, ориентир на налоговый учет не позволяет производить уценку активов при снижении их реальной
стоимости, что является одним из главных средств контроля за эффективностью размещения средств
собственников. То есть российские методы бухгалтерского учета не позволяют акционеру оценить, насколько
эффективно используются руководством вложенные им средства, и провести сравнение с другими
компаниями. Простого декларирования передовых принципов финансового учета и отчетности, основанных
на единстве фиксирования и анализа экономической информации в бухгалтерском учете, явно недостаточно
для их реализации в отечественной практике.
Финансовая отчетность должна предоставлять внешним пользователям комплекс необходимой и
достаточной информации о предприятии, позволяя определить перспективы инвестирования в сравнении с
предыдущими периодами и аналогичными показателями по множеству других компаний.
В мировой практике нашли применение три главные формы отчетности, соответствующие ключевым
характеристикам успеха бизнеса:
отчет о прибылях и убытках (характеризует доходность бизнеса);
баланс (характеризует финансовую устойчивость компании);
отчет о движении денежных потоков (характеризует ликвидность компании).
Основная цель отчета о прибылях и убытках - представить информацию о финансовых результатах
предприятия таким образом, чтобы инвестор мог определить факторы, повлиявшие на изменение
прибыли/убытка по сравнению с предыдущим периодом, и, таким образом, перспективы по доходности
компании в будущем.
В США данная цель достигается за счет детального структурирования доходов и расходов по видам
деятельности компании. Хотя структура отчета о прибылях и убытках, не предусматривающая выделения
финансового результата от основной деятельности, разрешена официально, на практике чаще применяется
структура с разделением финансового результата на результат от основной деятельности, от финансовых и
валютных операций.
Выручка от продажи в отчете о прибылях и убытках США отражается за вычетом всех скидок,
возвратов и налогов, базой для расчета которых является выручка от продажи.
Себестоимость реализованных продукции, товаров, работ и услуг в соответствии с ГААП США
включает в себя только прямые и общепроизводственные (непосредственно связанные с производством
продукции, выполнением работ, оказанием услуг) затраты, приходящиеся на проданную продукцию. Анализ
российских нормативных актов показывает, что существует противоречие между ПБУ 4/99 "Бухгалтерская
отчетность организации", в котором понятие себестоимости проданной продукции соответствует ГААП США,
за исключением расходов на исследования и разработки, и ПБУ 10/99 "Расходы организации", в
соответствии с которым "коммерческие и управленческие расходы входят в состав себестоимости проданных
продукции, товаров, работ, услуг". Данное несоответствие само по себе не ведет к неправильному
отражению себестоимости в отчете о прибылях и убытках, но оно является признаком неправильного
понимания категории себестоимости в контексте связи финансового учета и анализа, основанного на
разделении переменных и постоянных расходов.
Разность между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции, работ, услуг
представляет собой валовую прибыль (gross profit) - важнейший показатель для финансового и
управленческого анализа. За счет валовой прибыли покрываются все операционные постоянные, а также
прочие расходы, поэтому текущая и планируемая валовая прибыль являются основными критериями не
только для оценки эффективности бизнеса, но и для планирования и контроля за постоянными расходами и
важнейшими показателями для иностранных инвесторов.
Выделение операционных расходов в отдельный блок отчета о прибылях и убытках и требование их
отражения в виде расходов периода способствуют жестокому контролю за величиной данных расходов. В
отчете о прибылях и убытках, соответствующем ГААП США, операционные расходы подразделяются на
коммерческие, управленческие расходы и расходы на исследования и разработки. Трактовка операционных
расходов в США не соответствует определению операционных расходов по ПБУ 10/99 "Расходы
организации", включающему в их состав расходы, которые в американском отчете о прибылях и убытках
выделяются в состав прочих расходов: расходы (амортизация) по активам, сданным в аренду, проценты за
кредит, расходы, связанные с выбытием активов, отличных от денежных средств, товаров и продукции.
Несмотря на то что ПБУ 10/99 "Расходы организации" дало возможность относить коммерческие и
управленческие расходы на расходы периода целиком, многие предприятия не пользуются такой
возможностью, предпочитая скрывать высокие неэффективные управленческие расходы в составе
незавершенного производства. Расходы на исследования и разработки в США ни при каких условиях, за
исключением расходов на создание программного обеспечения, не могут активироваться.
В составе прочих доходов и расходов подробно раскрываются доходы и расходы, включаемые в
России в состав операционных и внереализационных. При этом обычно раздельно определяется
финансовый результат от основной деятельности, финансовой, инвестиционной деятельности, валютных
операций. Проблема российского отчета о прибылях и убытках состоит в том, что часть доходов и расходов,
входящих в состав операционных в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы
организации", по экономической сущности представляет собой действительно операционные (расходы на
расчетно-кассовое обслуживание) или прочие операционные доходы и расходы (например, убыток или
прибыль от выбытия основных средств или нематериальных активов, доходы и расходы от сдачи в аренду
основных средств), но другая их часть по своей экономической сущности представляет собой расходы и
доходы по финансовой и инвестиционной деятельности (например, доходы и расходы, связанные с
долевыми и долговыми ценными бумагами, находящимися в собственности организации). Аналогично в
составе внереализационных расходов скрыты такие разные по экономическому содержанию доходы и
расходы, как, например, курсовые разницы и убыток от списания дебиторской задолженности. Очевидно, что
для эффективного экономического анализа необходима как минимум расшифровка статей операционных и
внереализационных доходов и расходов.
По статье расходов по налогу на прибыль отражаются раздельно фактические расходы по налогу на
прибыль и расходы по отсроченному налогообложению по основной деятельности компании.
ГААП США требуют раскрывать в отчете о прибылях и убытках финансовый результат от закрытия или
продажи отдельных сегментов бизнеса, а также отдельных юридических лиц (компаний), подлежащих
включению в консолидированную отчетность компании, причем в данном блоке отчета о прибылях и убытках
отдельно раскрывается финансовый результат от обычной деятельности данного сегмента или компании до
момента закрытия или продажи и непосредственно финансовый результат от их ликвидации или продажи (за
минусом налога на прибыль с данных операций). Российские стандарты бухгалтерского учета требуют
раскрытия данных о прекращенных операциях в приложении к финансовой отчетности, однако ПБУ 4/99 не
содержит конкретных требований к информации, подлежащей раскрытию.
Существенные чрезвычайные доходы и расходы должны раскрываться в отчете о прибылях и убытках
в соответствии и с американскими, и с российскими стандартами за вычетом приходящегося на них налога на
прибыль.
Одно из существенных отличий американских стандартов от российских правил ведения учета
заключается в очень жестких требованиях ГААП США к обеспечению сравнимости данных различных
периодов. Для этого в отчете о прибылях и убытках должен раскрываться стоимостный эффект от изменения
учетной политики компании, при этом применяется регрессивный подход к изменениям учетной политики, то
есть данные прошлых периодов пересчитываются на основании учетной политики, которая действовала в
отчетном периоде. Эффект пересчета отражается в отчете о прибылях и убытках отчетного года. Российские
стандарты хотя и содержат требование о раскрытии эффекта от изменения учетной политики, но на практике
такое требование часто игнорируется или не раскрывается стоимостный эффект изменения.
И американские, и российские стандарты требуют отражения в финансовой отчетности данных о
чистой прибыли (убытке) на одну акцию. ГААП США и российские нормативные документы требуют
рассчитывать основной и разводненный показатели. Основной показатель рассчитывается как отношение
чистой прибыли за минусом финансового результата от прекращенных и чрезвычайных операций,
результата изменений в учетной политике и дивидендов по привилегированным акциям к
средневзвешенному числу обыкновенных акций за период. При расчете разводненного показателя числитель
увеличивается на сумму дивидендов и процентов, начисленных по конвертируемым акциям, а знаменатель -
на общее число конвертируемых в акции ценных бумаг. Разводненный показатель должен приводиться в
отчетности только в том случае, если он меньше основного.
Основная цель баланса компании - предоставление информации об эффективности размещения
средств компании в активах, при этом ключевая роль должна уделяться оценке ликвидности активов.
Ликвидность активов в ГААП США понимается в широком смысле слова - как их способность приносить
компании денежные средства при непосредственной продаже, а также при использовании в процессе
основной деятельности компании. Последний подход особенно широко применяется при оценке ликвидности
и, соответственно, балансовой оценке основных средств и нематериальных активов.
В целом для американской системы финансовой отчетности, которая долгое время концентрировалась
на отчете о прибылях и убытках, характерно возвращение интереса к балансу компании, как к важному
источнику информации для оценки перспектив финансового положения компании.
Общеизвестным отличием американского баланса от российского является обратный порядок
расположения статей актива и пассива, однако наиболее существенным различием является более жесткий
и основанный на принципе приоритета экономического содержания перед формой порядок разделения
активов и пассивов на долгосрочные и краткосрочные, а также жесткие требования по списанию всей или
части стоимости неликвидных активов, то есть отражение активов на основании их реальной, а не
номинальной ликвидности.
ГААП США требуют отражения в балансе компании лишь тех активов, которые непосредственно
используются при основной деятельности компании, то есть не допускается отражение неиспользуемых
активов, кроме того, например, дебиторская задолженность подразделяется на дебиторскую задолженность
торговых кредиторов и прочую дебиторскую задолженность, авансы, перечисленные поставщикам.
В целом для анализа финансового положения компании, с точки зрения требований иностранных
инвесторов, баланс, составленный в соответствии с ГААП США, является намного более информативным, а
также более достоверным, чем российский.
Отчет о движении денежных средств становится одним из важнейших элементов финансовой

<< Пред. стр.

стр. 2
(общее количество: 23)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>