<< Пред. стр.

стр. 8
(общее количество: 23)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

при трансформации отчетности следует сделать сторнировочные записи по амортизации, начисленной в
соответствии с российскими правилами, и рассчитать амортизацию по международным стандартам.
При трансформации бухгалтерской отчетности в аналитических таблицах делается расчет начисленной
амортизации по группам основных средств в соответствии с МСФО и составляются корректировочные записи
на сумму начисленной амортизации.
Рассмотрим корректировку основных средств на основе МСФО 21 "Влияние изменений валютных
курсов". Поскольку основные средства оцениваются по исторической стоимости (по курсу на дату
приобретения), а отчетность формируется по курсу на дату ее составления, следует переоценить стоимость
основных средств, доведя ее до стоимости на дату составления отчетности, через курсовые разницы.
Последние подразделяются на курсовые разницы отчетного года и предшествующих лет с момента
приобретения. Курсовая разница по основным средствам отчетного года относится на прибыль отчетного
года, а курсовая разница за предыдущий период - на нераспределенную прибыль прошлых лет.
Практика трансформации бухгалтерской отчетности российских организаций в соответствии с МСФО
показывает, что точность трансформации зависит от степени аналитичности информации по основным
средствам. Правилами международных стандартов не признается переоценка основных средств,
проведенная организацией, даже если эта переоценка основывается на постановлении правительства. Если
организация переоценивала основные средства без привлечения независимых оценщиков, то необходимо
составить корректировочные записи по сторнированию суммы переоценки. Вместе с тем организации,
привлекающие независимых оценщиков, должны в примечаниях к балансу раскрыть информацию об
используемых для переоценки методах, указать юридическое либо физическое лицо, проводившее эту
работу. Основные средства после такой переоценки отражаются в балансе по восстановительной стоимости.
В этом случае разница в стоимости, определенная по курсу валют, не начисляется.
Международные стандарты финансовой отчетности признают либо постатейный метод, в соответствии
с которым запасы группируются и оцениваются исходя из каждого вида запаса, либо метод основных
товарных групп, по которому все запасы обобщаются по основным группам и оценка осуществляется в целом
по группе.
Следует отдельно выделить устаревшие запасы <1>, по которым необходимо начислить резерв на
обесцененные запасы.
--------------------------------
<1> Устаревшими считаются запасы, находящиеся на складе более одного года.

Рассмотрим оценку материально-производственных запасов при трансформации отчетности по
следующим видам запасов, имеющимся в остатке на конец года:
сырье и материалы;
незавершенное производство;
готовая продукция.
Учетные данные об остатках должны быть подтверждены результатами инвентаризации, которая
является обязательной при трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с международными
стандартами.
По запасам рассчитываются коэффициенты оборачиваемости складских запасов, незавершенного
производства и готовой продукции.
При трансформации запасы, учтенные в рублях, оцениваются по исторической стоимости в долларах
путем деления на официальный курс на дату приобретения. Запасы доводятся до реальной стоимости на
дату составления отчетности через начисление курсовых разниц за отчетный год и курсовых разниц,
относящихся к предыдущим периодам. Принцип расчета курсовых разниц аналогичен расчету разниц по
основным средствам.
При пересчете незавершенного производства используется среднегодовой курс. По готовой продукции
курс определяется на основе оборачиваемости. Коэффициент оборачиваемости (К) рассчитывается по
формуле:

D
o
K = ----,
C
k

где D - дебетовый оборот по счету "Готовая продукция",
o
C -
k сальдо конечное по счету "Готовая продукция".

Затем определяется среднее количество месяцев, в течение
которых готовая продукция остается на складе (C ):
k

12
C = ---.
k K

В зависимости от количества месяцев хранения на складе готовой продукции определяется средний
курс. Далее рассчитывается курсовая разница.
Такие же приемы используются при трансформации статьи "Товары отгруженные". При трансформации
российской отчетности в соответствии с МСФО из запасов убирается счет "Расходы будущих периодов". В
балансе по международным требованиям расходы будущих периодов показываются как предоплаченные
расходы отдельной статьей (prepaid expenses).
Финансовые активы, в соответствии с международной практикой, оцениваются по справедливой
стоимости, которая включает фактические затраты на совершение сделки: расходы по оплате консультанта,
комиссионные вознаграждения дилерам, брокерам, депозитарию и т.д. Классификация финансовых активов
приведена на рис. 3.1.

Классификация финансовых активов

--------------------¬
¦ Финансовые активы ¦
L----------T---------
----------------------T---------+----------T------------------¬
\¦/ \¦/ \¦/ \¦/
-------------------¬ --------------------¬ -----------------¬ ----------------¬
¦Финансовые активы,¦ ¦Финансовые активы ¦ ¦Инвестиции с ¦ ¦Дебиторская ¦
¦предназначенные ¦ ¦в наличии для ¦ ¦фиксированным ¦ ¦задолженность и¦
¦для торговли ¦ ¦продажи ¦ ¦сроком погашения¦ ¦ссуды ¦
L--------T---------- L---------T---------- L--------T-------- L--------T-------
\¦/ \¦/ \¦/ \¦/
-------------------¬ --------------------¬ -----------------¬ ----------------¬
¦акции и облигации,¦ ¦векселя к ¦ ¦векселя; ¦ ¦краткосрочные; ¦
¦котирующиеся ¦ ¦получению; ¦ ¦облигации; ¦ ¦долгосрочные ¦
¦на фондовом рынке;¦ ¦облигации для ¦ ¦государственные ¦ L----------------
¦государственные ¦ ¦продажи, не ¦ ¦облигации ¦
¦облигации, ¦ ¦котирующиеся на ¦ L-----------------
¦предназначенные ¦ ¦фондовом рынке; ¦
¦для торговли; ¦ ¦привилегированные ¦
¦производные ¦ ¦акции, не ¦
¦финансовые ¦ ¦котирующиеся на ¦
¦инструменты ¦ ¦фондовом рынке; ¦
L------------------- ¦иностранная валюта ¦
¦на счетах в банке, ¦
¦предназначенная для¦
¦продажи; ¦
¦ссуды, права ¦
¦требования по ¦
¦которым будут ¦
¦переуступлены ¦
L--------------------

Рис. 3.1.

На инвестиции, по которым не были получены экономические выгоды, должны создаваться резервы
под их обесценение.
При трансформации отчетности российской компании следует подготовить аналитическую таблицу по
видам инвестиций, в которой отражаются стоимость приобретения в рублях, курс на дату приобретения,
например, акций, рыночная стоимость, далее также, используя метод LCM (low of cost or market), выбирается
наименьшее из значений между себестоимостью и рыночной ценой. Затем рассчитывается курсовая
разница. Если рыночная стоимость инвестиций меньше, чем себестоимость в балансе, инвестиции
оцениваются по рыночной стоимости. Составляется бухгалтерская запись на изменение рыночной
стоимости:
Д-т сч. "Изменение стоимости ценных бумаг"
К-т сч. "Финансовые вложения".
Дебиторская задолженность, в соответствии с МСФО, так же как и в российской практике, делится на
краткосрочную и долгосрочную.
Организации перед составлением бухгалтерской отчетности должны проводить анализ длительности
просроченной задолженности на определенную дату. Вся дебиторская задолженность разбивается по срокам
образования. Определяется безнадежная задолженность. Затем рассчитывается средний процент не
возвращаемой задолженности в каждой из групп.
В соответствии с рекомендациями МСФО компания создает резерв по сомнительным долгам.
Безнадежная задолженность списывается на финансовый результат, уменьшая либо счет расчетов с
дебиторами, либо счет созданного резерва по сомнительной задолженности. В балансе дебиторская
задолженность показывается за минусом резерва по сомнительным долгам.
При трансформации кредиторской задолженности необходимо отдельно выделить торговую и прочую
кредиторскую задолженность и переоценить их по курсу на дату отчетности. Сальдо по кредиторской
задолженности отражается развернуто. К кредиторской задолженности относятся кредиты банков и займы.
Их следует расшифровать по видам полученных кредитов. Начисленные проценты по кредитам отражаются
вместе с суммой самого кредита. Кредиты банков переоцениваются по курсу на дату отчетности. В
примечаниях к балансу раскрываются информация о текущей части долгосрочных займов, сумма
обеспечения банковских кредитов.
При трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО уставный капитал оценивается по
курсу на дату регистрации. Затем рассчитываются курсовые разницы, возникшие до отчетного года и за
отчетный год, через которые уставный капитал доводится до реальной оценки на дату составления
отчетности.
По статье "Резервный капитал" необходима аналитическая информация по отчислениям в этот фонд.
Неотъемлемой частью капитала является нераспределенная прибыль (убыток) прошлых лет. При
трансформации следует обязательно сверять нераспределенную прибыль (убыток) прошлых лет в
отчетности текущего года и суммы нераспределенной прибыли (убытка) на конец года в отчетности
предыдущего периода. Эти суммы должны быть соответственно равны.
Доход в соответствии с МСФО признается только в периоде, когда он заработан. Расходы признаются в
том периоде, в котором они были произведены. Расходы, не связанные с получением экономических выгод в
будущем, должны признаваться убытками. Расходы, связанные с получением дохода в будущем, в
соответствии с МСФО, капитализируются. Направления капитализации расходов показаны на рис. 3.2.
Отдельного стандарта, регламентирующего расходы, нет. Следует отметить, что классификация расходов в
отечественной системе учета более совершенна и может быть принята за основу при формировании
отчетности по МСФО.

Классификация капитализируемых расходов
----------¬
¦ Расходы ¦
L----T-----
-----------------------------+---------------------------¬
¦ капитализируются ¦
L-----T----------------------T---------------------T------
\¦/ \¦/ \¦/
--------------------¬ ---------------------¬ --------------------¬
¦ на приобретение ¦ ¦ на оплату услуг, ¦ ¦ на приобретение ¦
¦ основных средств, ¦ ¦ оказываемых в ¦¦ материальных ¦
¦ нематериальных ¦ ¦ текущем периоде, но¦ ¦ ресурсов или ¦
¦ активов, ¦ ¦ доход по ним будет ¦ ¦ связанные с ¦
¦ незавершенного ¦ ¦ получен в будущих ¦ ¦ изготовлением ¦
¦ строительства, ¦ ¦ периодах ¦¦ продукции ¦
¦ ценных бумаг ¦¦ ¦¦ ¦
L---------T---------- L----------T---------- L---------T----------
--------+------¬ --------+------¬ --------+------¬
¦признаются как¦ ¦признаются как¦ ¦признаются как¦
L-------T------- L-------T------- L-------T-------
----------+---------¬ -----------+---------¬ ----------+---------¬
¦ отложенные затраты¦ ¦ расходы будущих ¦ ¦ переходящие ¦
¦ на счетах учета ¦ ¦ периодов ¦ ¦ расходы в составе ¦
¦ стоимости актива ¦ ¦ ¦¦ незавершенного ¦
¦ ¦¦ ¦ ¦ производства либо ¦
¦ ¦¦ ¦ ¦ нереализованные ¦
¦ ¦¦ ¦¦ запасы ¦
L-------------------- L--------------------- L--------------------
Рис. 3.2.

Условия признания и непризнания выручки приведены на рис. 3.3.

Условия признания выручки от продаж
-------------------¬
¦Выручка от продажи¦
L---------T---------
да ------+-----¬ нет
------------+Признается?+----------¬
¦ L------------ ¦
\¦/ \¦/
--------------------------------¬ -------------------------------¬
¦покупатель принимает ¦ ¦получение выручки зависит от ¦
¦значительные риски и выгоды, ¦ ¦получения выручки покупателем ¦
¦связанные с собственностью на ¦ ¦либо завершению сделки ¦
¦товар; покупателю передаются ¦ ¦препятствуют обстоятельства; ¦
¦управление и контроль над ¦ ¦условием договора определена ¦
¦проданными товарами; наличие ¦ ¦установка товара, которая еще ¦
¦значительной вероятности ¦ ¦не выполнена ¦
¦поступления экономических выгод¦ ¦ ¦
¦от продажи товаров; величина ¦¦ ¦
¦выручки измерена; величина ¦¦ ¦
¦затрат надежно определена ¦¦ ¦
L-------------------------------- L-------------------------------

Рис. 3.3.
Международными стандартами финансовой отчетности определена оценка выручки по справедливой
стоимости по сделке между двумя независимыми сторонами, которая рассматривается как сумма,
получаемая в обмен на актив, либо сумма, достаточная для погашения обязательства при реальных
условиях такого обмена.
Подготовка к трансформации российского отчета о прибылях и убытках представлена на рис. 3.4.

Методика трансформации российского отчета о прибылях и убытках
-----------------------------------------------------------------¬
¦Шаг 1. Подготовка аналитической информации по каждой статье ¦
L-----------------------------TT----------------------------------
\/
-----------------------------------------------------------------¬
¦Шаг 2. Отражение корректировочных записей, которые устраняют ¦
¦существующие различия между российской отчетностью и отчетностью¦
¦по МСФО ¦
L-----------------------------TT----------------------------------
\/
-----------------------------------------------------------------¬
¦Шаг 3. Переоценка постатейных сумм в доллары по курсу на конец ¦
¦года ¦
L-----------------------------TT----------------------------------
\/
-----------------------------------------------------------------¬
¦Шаг 4. Расчет всех статей отчета о прибылях и убытках по ¦
¦среднегодовому курсу либо, если отчет о прибылях и убытках ¦
¦составляется ежемесячно, то по среднемесячному курсу ¦
L-----------------------------TT----------------------------------
\/
-----------------------------------------------------------------¬
¦Шаг 5. Отражение разницы между суммами в долларах на конец года ¦
¦и по среднегодовым (среднемесячным) курсам и отнесение ее на ¦
¦курсовую разницу ¦
L-----------------------------TT----------------------------------
\/
-----------------------------------------------------------------¬
¦Шаг 6. Составление отчета о прибылях и убытках в соответствии с ¦
¦МСФО ¦
L-----------------------------------------------------------------
Рис. 3.4.

3.3. Параллельный учет и порядок его ведения

Организация учета в корпорации по МСФО предполагает сбор, обработку и хранение учетной
информации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и на этой основе
формирование финансовой отчетности. Безусловно, это более трудоемкий процесс, чем трансформация, и
он необходим в том случае, если иностранный инвестор, обладающий значительной долей в уставном
капитале, требует этого. Организация учета в корпорации по МСФО должна предусматривать следующие
этапы:
выбор программного обеспечения;
формирование плана счетов корпорации;
анализ дополнительных бухгалтерских записей, которые должны быть введены;
постановку аналитического учета, обеспечивающего правильность консолидации, представление
дополнительной информации в приложениях к корпоративной отчетности;
организацию работы финансовых отделов корпорации с целью ускорения документооборота,
обеспечения проведения сверок между российскими регистрами и регистрами учета, предусмотренными
МСФО, а также между подразделениями корпорации;
организацию сегментного учета;
автоматизацию процесса составления форм отчетности и контроля их правильности;
постановку управленческого учета на основе сбалансированной системы показателей;
отражение информации о сбалансированных показателях в корпоративной отчетности.
Выбор программного обеспечения является ключевым вопросом в постановке учета по МСФО.
Программное обеспечение предлагается рядом российских и зарубежных фирм и различается глубиной
аналитики, возможностями настройки форматов отчетов, возможностями совмещения с бизнес-
планированием и бюджетированием, наличием вариантов конфигурации, интерфейсом, сервисными
услугами и, наконец, ценой. В настоящее время на российском рынке предлагается около 100 программных
продуктов различного уровня.
Внедрение даже самого дорогого программного продукта, предлагаемого в России в настоящее время,
не может решить всех проблем организации учета по МСФО. Вместе с тем предлагаемый на Западе
широкомасштабный язык составления корпоративной отчетности, по мнению его разработчиков, пытается
решить эти проблемы.
Разработка оптимального плана счетов, обеспечивающего взаимосвязь между счетами,
осуществляется сотрудниками корпорации с учетом специфики деятельности. За основу берется тот план
счетов, который устроит инвестора, имеющего значительную долю в уставном капитале. Если это
американский инвестор, то базой является план счетов, обеспечивающий удобство составления финансовой
и управленческой отчетности. Основные средства разбивают на субсчета по учету земельных участков,
зданий и сооружений, производственного, торгового и рекламного оборудования, транспортных средств,
компьютеров. К счету "Основные средства" выделяют специальные субсчета по реализации и прочему
списанию основных средств, которые взаимоувязываются со счетами прибылей и убытков от продажи и
списания основных средств. Аналогичные процедуры применяются по отношению к нематериальным
активам. Для амортизации основных средств и нематериальных активов выделяют субсчета,
соответствующие классификации основных средств и нематериальных активов, с учетом методов
начисления и сроков службы.
В плане счетов должны быть предусмотрены счета по переоценке основных средств и нематериальных
активов. Если за основу берется американский план счетов, то применяют счета только по уценке этих
активов. Все активы, используемые в течение длительного времени, отражаются как основные средства
независимо от стоимости. Инвентарь и тара также отражаются как основные средства, и для них
предусматриваются счета учета амортизации.
Все затраты разбиваются на группы, соответствующие управленческому учету затрат, а также на счета
и субсчета. Списание материалов и общепроизводственных затрат на счета реализации выделяют в виде
отдельных субсчетов. На счетах учета денежных средств выделяют субсчета по учету денежных средств,
доступ к которым ограничен (например, денежные средства на заблокированных счетах). На счетах учета
расчетов выделяют субсчета учета расчетов с компаниями, входящими в группу взаимосвязанных компаний,
а также субсчета для учета полученных и выданных авансов. На счете "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками" можно выделить субсчета по учету расчетов по продукции и услугам капитального характера.
Особое внимание следует обратить на счета "Продажи" и "Прочие доходы и расходы", поскольку их
детализация необходима для получения отчета о прибылях и убытках. К этим счетам следует выделить
субсчета по учету выручки, скидок и себестоимости реализованной продукции, товаров, работ, услуг. Если
организация занимается несколькими видами деятельности, то субсчета выделяются по каждому виду.
Детальной разбивке на субсчета подлежит счет "Операционные и внереализационные доходы и расходы" с
указанием соответствующих разделов отчета о прибылях и убытках и разграничением финансовых и
инвестиционных доходов и расходов.
В плане счетов особо следует выделить счета учета обязательств, отсроченных налогов и
обязательств, резервов под обесценение прочей дебиторской задолженности, счета по учету курсовых
разниц и другие.
Постановка учета по МСФО требует специального аналитического учета. Это необходимо, во-первых,
для составления основных форм отчетности и пояснений к ним, во-вторых, для успешного проведения
консолидации финансовой отчетности и, в-третьих, для заполнения приложений к финансовой отчетности.
Кроме детальной разбивки счетов на субсчета на основании деления на укрупненные группы, необходимо
осуществлять аналитику по показателям в разрезе ключевых аспектов деятельности: финансовой (прибыль,
скидки, запас товаров в днях работы, валовая прибыль); отношений с потребителями (доля рынка, индекс
удовлетворенности потребителей, количество посетителей); организации бизнес-процессов (процент
своевременно выполненных заказов, количество дней от получения заказа до его доставки); экономического
роста и развития (индекс удовлетворенности сотрудников).
Следует отметить, что при организации учета по МСФО необходимо решение целого комплекса
организационных проблем, в их числе - кардинальное ускорение документооборота в корпорации,
регламентация обмена информацией внутри финансового отдела. Для повышения оперативности
формирования отчетности целесообразно составлять график закрытия периода с указанием контрольных
точек для каждого сотрудника финансового отдела. График должен содержать "контрольные точки" по
проведению сверок по всем статьям баланса и отчета о прибылях и убытках между компаниями, входящими
в группу зависимых.
Для составления достоверной сегментной отчетности требуется постановка учета затрат с разбивкой
затрат на статьи, центры затрат и продукты. Только при такой системе возможно правильное деление на
сегменты в целях составления отчета о прибылях и убытках. Число и виды статей затрат определяются на
основании требований управленческого учета. Реализация всех описанных выше условий делает возможным
формирование в конце отчетного периода развернутой оборотной ведомости согласно плану счетов,
соответствующему требованиям МСФО.
Особенность такого плана счетов в том, что при его наличии процесс составления большинства форм
корпоративной отчетности превращается в техническую процедуру, так как основное число отчетов (кроме
отчета о движении денежных средств) составляется путем увязки соответствующих статей с конечным
сальдо определенных счетов или их групп. Нужно иметь в виду, что основное отличие между отечественной
системой формирования отчетности и по МСФО состоит в том, что российская система на большинстве
предприятий в настоящее время обеспечивает лишь фиксацию информации в регистрах учета, а в
соответствии с МСФО необходима также аналитическая обработка и оценка с позиции стандартизации
методов и обеспечения сравнимости и информационного сопровождения управленческих решений.
Для перехода на формирование отчетности в соответствии с МСФО требуется коренная реорганизация
работы всех служб корпорации. Основные мероприятия по разработке единой информационной системы,
обеспечивающей составление корпоративной отчетности, по нашему мнению, должны включать:
осознание необходимости разработки бизнес-модели корпорации, стратегии и миссии корпорации;
разработку сбалансированной системы показателей по ключевым аспектам деятельности,
предоставляющих исходную информацию для принятия управленческих решений;
разработку форм корпоративной отчетности, включающих сбалансированную систему показателей;
выбор и внедрение программного обеспечения;
разработку рабочего плана счетов;
организацию уровней аналитического учета, обеспечивающих структуризацию информации (по
категориям доходов и расходов, денежных потоков, имущества, производственных процессов,
инвестиционных проектов, покупателей, поставщиков, инвесторов, персонала основной, финансовой,
инвестиционной деятельности).

Контрольные вопросы

1. Какие преимущества и недостатки имеет способ составления отчетности в формате МСФО путем
трансформации?
2. Какие преимущества и трудности присущи ведению параллельного учета?
3. Какие основные разделы, как правило, присутствуют в плане счетов, составленном для
формирования отчетности в соответствии с МСФО?
4. Какие этапы выделяют для трансформации отчетности в формат МСФО?
5. Какие процедуры следует осуществить для подготовки к ведению параллельного учета?

Глава 4. РАСКРЫТИЕ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ В КОРПОРАЦИЯХ
ПРИ ВЫХОДЕ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ РЫНКИ КАПИТАЛА

4.1. Правила и требования, предъявляемые к бухгалтерской
отчетности корпораций, участвующих в листинге
международных фондовых бирж

Для получения разрешения на участие в фондовой бирже иностранной корпорации необходимо
представить дополнительную финансовую информацию, что может быть сопряжено с большими
издержками.
При листинговании на иностранных фондовых биржах возникают регистрационные и регулирующие
издержки.
Регистрационные издержки делятся:
на монетарные (валютные), административные и периодические расходы, связанные с первичной
регистрацией;
на расходы, связанные с трансформацией отчетности в соответствии с предъявляемыми фондовыми
биржами требованиями.
К монетарным относятся расходы по оплате услуг агентств, гарантирующих размещение ценных бумаг,
а также юристов, готовящих документы для листинга. Административные расходы включают расходы,
связанные с получением ходатайств различных платежеспособных организаций. Периодическими расходами
являются издержки на получение информации от соответствующих информационных агентств фондовой
биржи.
Расходы по трансформации отчетности связаны с требованиями фондовой биржи по раскрытию
информации, не предусмотренной в национальной отчетности. Например, требованием Нью-йоркской
фондовой биржи является обязательное представление сегментной отчетности согласно SFAS 14, а на
Токийской фондовой бирже это требование отсутствует. Стандарты аудита в разных странах также могут
различаться. Например, фондовая биржа может потребовать заключение независимого аудитора.
Зарубежные аудиторы обязаны провести инвентаризацию и получить прямое подтверждение о дебиторской
задолженности. Кроме того, условия периодичности представления финансовой отчетности корпорациями на
иностранной фондовой бирже могут не совпадать с правилами той страны, в которой образована
корпорация.
Регулирующие издержки при листинговании за рубежом включают:
санкции за несоблюдение правил и инструкций - вплоть до снятия с листинга либо предъявления иска к
корпорации в случае представления неверной информации;
использование правил нормативных актов по ведению финансово-хозяйственной деятельности,
предусмотренных определенной фондовой биржей. Например, корпорации, зарегистрированные Комиссией

<< Пред. стр.

стр. 8
(общее количество: 23)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>