<< Пред. стр.

стр. 13
(общее количество: 35)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

правилами о договоре купли-продажи, если иное не предусмотрено договором товарного кредита.
К таким условиям относятся:
- количество товара (ст. 465 ГК РФ);

77
- ассортимент товаров (ст. 467 ГК РФ);
- качество товара (ст. 469 ГК РФ);
- комплектность товара (ст. 478 ГК РФ);
- тара и упаковка товара (ст. 481 ГК РФ);
- цена товара (ст. 485 ГК РФ).
Как уже отмечено выше, договор товарного кредита является возмездным, по нему
заемщику начисляются проценты в качестве платы за предоставленный кредит. Размер процентов
за пользование товарным кредитом определяется по соглашению сторон, а при отсутствии в
договоре условия о размере процентов - в соответствии со ставкой рефинансирования Банка
России (ст. 809 ГК РФ).
Если иное не установлено договором, проценты за пользование товарным кредитом
начисляются с момента предоставления вещей заемщику и уплачиваются до момента их
возврата. Порядок начисления и выплаты процентов по товарному кредиту аналогичен порядку,
установленному применительно к договору займа.
Образец договора см. на с. 377.

Коммерческий кредит

Предоставление коммерческого кредита является не самостоятельной сделкой, а условием
проведения расчетов (ст. 823 ГК РФ).
Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне
денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может
предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты,
отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не
установлено законом (п. 1. ст. 823 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 ГК
РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее
обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.
Таким образом, правовое регулирование договора коммерческого кредита (форма, условия и
порядок его заключения), осуществляется прежде всего по нормам гражданского
законодательства о договоре, во исполнение которого и заключается договор о коммерческом
кредите.
Так, если основной договор, во исполнение которого заключен договор о коммерческом
кредите, требует соблюдения обязательной письменной формы или нотариального заверения или
регистрации, то и договор о коммерческом кредите должен быть заключен обязательно в
письменном виде, или нотариально заверен, или зарегистрирован.
Если же основной договор не требует обязательной письменной формы (нотариального
заверения или регистрации), то такое же положение применяется и к договору о коммерческом
кредите.
Договор коммерческого кредита может являться частью основного договора, в виде условия
расчетов по основному договору. А может составляться в виде дополнительного соглашения к
основному договору.
Виды коммерческого кредита:
- предоплата (полная предварительная оплата);
- аванс (частичная оплата);
- отсрочка;
- рассрочка.
Расчеты в виде коммерческого кредита предусмотрены договорами:
- купли-продажи (ст. ст. 487 - 489 ГК РФ);
- подряда (ст. 711 ГК РФ);
- бытового подряда (ст. 735 ГК РФ);
- строительного подряда (ст. 746 ГК РФ);
- на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических
работ (ст. 781 ГК РФ).
Договор коммерческого кредита является возмездным. Проценты, взимаемые за
пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты),
являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или в договоре
условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом проценты
должны начисляться по правилам ст. 809 ГК РФ.
Образец договора см. на с. 382.
Сходства и различия договоров займа, кредитного договора, договоров товарного и
коммерческого кредита представим в виде таблицы.


78
Сравнительные характеристики
договора займа, кредитного договора,
договоров товарного и коммерческого кредита

Критерий Договор займа Кредитный Товарный Коммерческий
договор кредит кредит
Субъекты Все субъекты Заимодавец - Все субъекты Все субъекты
договора гражданских только банк гражданских гражданских
правоотношений или иная правоотношений правоотношений
кредитная
организация
Только денежные
Предмет Денежные Только Только вещи,
определенные средства
договора средства и вещи, денежные
средства как родовыми
определенные
в наличной, признаками
родовыми
признаками так и в
безналичной
форме
Форма Письменная Обязательная Обязательная Форма,
договора форма. Возможна письменная письменная предусмотренная
устная форма форма форма основным
в случаях, договором
предусмотренных (возможна
ст. 808 ГК РФ устная форма)
Последствия Невозможность Ничтожность Ничтожность Ничтожность или
несоблюдения ссылки на невозможность
обязательной свидетельские ссылки на
формы показания свидетельские
договора показания
Характер Реальный Консенсуальный Консенсуальный Консенсуальный
договора
Платность Возмездный Возмездный Возмездный Возмездный
договор или договор договор договор
безвозмездный
Предоставление Предоставление Предоставление
Способ Предоставление
взаймы вещей, взаймы денежных
формирования взаймы денежных взаймы
денежных обладающих средств
долговых средств, вещей,
средств родовыми
обязательств обладающих
признаками
родовыми
признаками,
эмиссия
облигаций;
выдача векселей,
предоставление
взаймы векселей

Бухгалтерский учет
и налогообложение займов и кредитов

Бухгалтерский учет полученных займов и процентов по ним ведется на счетах 66 "Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Начисление процентов отражается в сроки, предусмотренные условиями договора, независимо от
времени их фактической уплаты.
Так, согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по
их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н,
затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в
котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость
инвестиционного актива.
Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме
причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным
договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные



79
платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы
организации, являются ее прочими расходами (п. 14 ПБУ 15/01).
По общему правилу проценты учитываются в составе прочих расходов, т.е. отражаются по
дебету счета 91.
Однако из этого правила существуют исключения. В ряде случаев проценты по заемным
средствам должны быть включены в стоимость имущества, которое приобретается за счет этих
средств. В первую очередь это касается инвестиционных активов, к которым относятся основные
средства, требующие больше времени и затрат на их приобретение или строительство. Проценты
по кредитам и займам, привлеченным для приобретения таких активов, учитываются на счете 08
"Вложения во внеоборотные активы", если они начислены до момента принятия объекта к учету в
качестве основного средства, т.е. на счет 01. Проценты, начисленные после этого момента,
учитываются в общем порядке, т.е. в составе прочих расходов.
Кроме того, п. 15 ПБУ 15/01 предусматривает, что проценты по заемным средствам,
используемые для уплаты авансов в счет предстоящих поставок товаров или материалов,
относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с такими
авансами.
Начисление процентов в этом случае отражается в бухгалтерском учете следующим
образом. Предположим, организация привлекла заем (Дебет 51 - Кредит 66) и перечислила деньги
поставщику в счет оплаты предстоящей поставки материалов (Дебет 60 - Кредит 51). До момента
поступления материалов от поставщика начисление процентов по такому займу нужно отражать
проводкой Дебет 60 - Кредит 66. Далее поступившие от поставщика материалы принимаются к
учету (Дебет 10 - Кредит 60). И такой же проводкой (Дебет 10 - Кредит 60) разница между
дебиторской задолженностью и стоимостью материалов списывается на увеличение стоимости
этих материалов. Проценты, начисленные по займу после оприходования материалов,
учитываются в составе прочих расходов.
Проценты по займам, привлеченным для приобретения других видов активов, т.е.
нематериальных активов и финансовых вложений, в их стоимости не учитываются никогда. В
любом случае они включаются в состав прочих расходов.
При исчислении налога на прибыль проценты по заемным средствам всегда учитываются в
составе внереализационных расходов. В связи с этим могут возникать расхождения между
данными бухгалтерского и налогового учета, которые будут приводить к возникновению временных
разниц, предусмотренных ПБУ 18/02.
Спорным в налоговом учете займов и кредитов является вопрос о возникновении
материальной выгоды у организации, получающей беспроцентные займы. Налоговые органы
долгое время настаивали на том, что эта материальная выгода должна учитываться в составе
внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.
Свою точку зрения по этому вопросу высказал ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N
3009/04, в котором указал, что предоставление беспроцентного займа не может рассматриваться
как безвозмездно оказанная услуга и при получении такого займа доходы организации,
учитываемые при исчислении налога на прибыль, не увеличиваются.
Налоговые органы согласились с тем, что никакие доходы в связи с получением
беспроцентного займа у организации не возникают (Письмо ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-
08/5@). При этом нельзя забывать о том, что если заем беспроцентный, то это должно быть прямо
указано в договоре.
Статьей 269 НК РФ установлены ограничения по признанию расходов по уплате процентов.
Во-первых, максимальная величина процентов, которую можно учесть при исчислении налога на
прибыль, принимается равной ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, по кредитам в
рублях и 15% - по кредитам в иностранной валюте.
Во-вторых, ограничение связано с деятельностью организаций, учредителями которых
являются иностранные компании. При выполнении ряда условий задолженность по займам,
полученным от учредителей-нерезидентов, которая более чем в 3 раза превышает собственный
капитал организации, признается контролируемой задолженностью. В этом случае организации
необходимо на последнее число каждого отчетного периода рассчитывать коэффициент
капитализации, который определяется исходя из величины контролируемой задолженности,
собственного капитала и доли иностранного участника в уставном капитале. Проценты,
начисленные по контролируемой задолженности, можно учесть в составе расходов только после
их корректировки на коэффициент капитализации.
Задолженность организации по долговому обязательству признается контролируемой при
выполнении следующих условий (п. 2 ст. 269 НК РФ):
- долговое обязательство превышает величину собственного капитала (разницу между
активами и обязательствами) более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в
12,5 раза) на последний день отчетного (налогового) периода;


80
- иностранная организация, доля которой в уставном капитале налогоплательщика
составляет не менее 20%, или российская организация, признаваемая аффилированным лицом
такой иностранной организации, является заимодавцем либо эти лица обязуются обеспечить
исполнение заемного обязательства налогоплательщиком.
Предельная величина процентов, начисленных по контролируемой задолженности, которая
признается в составе расходов при исчислении налога на прибыль, определяется по следующей
формуле (п. п. 2, 3 ст. 269 НК РФ):

Доля иностранной
организации x Собственный x 3
Предельная Фактически в уставном капитале капитал
величина = начисленная x -------------------------------------.
процентов сумма процентов Контролируемая задолженность

Если предельная величина процентов окажется больше фактически начисленной, то в
составе расходов учитываются только фактически начисленные проценты.
В случае если возможно признать величину процентов уменьшенную, в этом случае
расходами признается только скорректированная величина процентов. Положительная разница
между величиной процентов до и после корректировки в целях исчисления налога на прибыль
приравнивается к дивидендам. То есть эту сумму не только нельзя будет учесть в составе
расходов, но из нее, возможно, придется еще и удержать налог на прибыль иностранной
организации.
Существуют два варианта налогообложения дивидендов в зависимости от того, резидентом
какого именно иностранного государства является кредитор.
Если между Россией и этим государством не заключено соглашение об избежании двойного
налогообложения, то налог будут рассчитан по ставке 15% и удержан российской организацией
при выплате процентов.
Если же такое соглашение существует и оно предусматривает особые правила
налогообложения дохода, полученного в виде дивидендов, то налог рассчитывается по правилам
соглашения. Правила ст. 269 НК РФ при этом не применяются.
В качестве примера такого соглашения можно привести Соглашение между Россией и
Германией.
Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об
избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996
(ратифицировано Федеральным законом от 18.12.1996 N 158-ФЗ; далее - Соглашение)
предусматривает, что российский налог на прибыль, взимаемый с дивидендов, выплачиваемых
резидентами РФ резидентам ФРГ, не может превышать (ст. 10 Соглашения):
- 5% валовой суммы дивидендов, если доля участия резидента ФРГ в российской
организации составляет не менее 10% уставного капитала, и не менее 160 000 немецких марок
или эквивалентную сумму в рублях;
- 15% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Кроме того, Протоколом к вышеназванному Соглашению установлено, что проценты,
выплачиваемые российскими организациями, в которых участвуют организации - резиденты ФРГ,
при исчислении налога на прибыль учитываются в составе расходов без ограничений (п. 3
Протокола к Соглашению).
В то же время, по мнению Минфина России, проценты по займу, предоставленному
российской организации учредителем - резидентом ФРГ, в целях налогообложения прибыли
должны учитываться по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ, так как согласно Протоколу к
Соглашению вычет процентов из налогооблагаемой прибыли не может превышать сумм
процентов, которые уплачивались бы по договору между независимыми предприятиями при
сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 11.03.2003 N 04-06-05/1/14).
Однако существует и арбитражная практика, опровергающая утверждения Минфина
(Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2005 N КА-А40/6616-05).

Ссуды

В Приложении 1 к Положению Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке
формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной
и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) приведен перечень активов,
признаваемых ссудами. Любые перечисленные там активы названы общим термином "ссуды".
Поэтому в рамках Положения N 254-П любая ссудная и приравненная к ней задолженность
возникает только по ссудам.


81
В соответствии с Положением N 254-П к денежным требованиям и требованиям,
вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, относятся:
- предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские
кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение
(возврат) долговых ценных бумаг, акций и векселей, предоставленных по договору займа;
- учтенные векселя;
- суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не
взысканные с принципала;
- денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку
денежного требования (факторинг);
- требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям)
(уступка требования);
- требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;
- требования кредитной организации по сделкам продажи (покупки) финансовых активов с
отсрочкой платежа (поставки финансовых активов);
- требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части
непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);
- требования к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки по
приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с обязательством их обратного
отчуждения в случае, если ценные бумаги, выступающие предметом указанной сделки, являются
некотируемыми в соответствии с нормативными актами Банка России или если иные финансовые
активы, являющиеся предметом указанной сделки, не обращаются на организованном рынке, а
также если в соответствии с условиями указанной сделки существуют ограничения на отчуждение
ценных бумаг или иных финансовых активов их приобретателем;
- требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям
финансовой аренды (лизинга).
Термин "ссуда" определен также гражданским законодательством (ст. 689 ГК РФ). Однако из
содержания данного понятия следует, что оно не может применяться банками, ибо под ссудой
Гражданский кодекс РФ понимает договор безвозмездного пользования вещью, при котором
ссудополучатель обязуется возвратить ту же вещь, которую взял.

Договор безвозмездного пользования

Правовое регулирование отношений по договору ссуды осуществляется гл. 36
"Безвозмездное пользование" ГК РФ.
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель)
обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне
(ссудополучателю), которая обязуется ее вернуть в том же состоянии (ст. 689 ГК РФ).
Сторонами по договору ссуды выступают ссудодатель (сторона, предоставляющая
имущество) и ссудополучатель (сторона, принимающая имущество).
Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным
лицам, управомоченным на то законом или собственником (п. 1 ст. 690 ГК РФ). При этом следует
иметь в виду, что коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное
пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов
управления или контроля (п. 2 ст. 690 ГК РФ).
Сущность договора ссуды - безвозмездное пользование имуществом по аналогии с
договором аренды, но только без оплаты арендодателю за пользование предоставленным
имуществом. Поэтому в соответствии с п. 2 ст. 689 ГК РФ к отношениям по договору
безвозмездного пользования применяются отдельные правила, предусмотренные гл. 34 "Аренда"
ГК РФ.
Предметом договора являются любые непотребляемые вещи (вещи, которые не теряют
своих натуральных свойств в процессе их использования) (п. 1 ст. 607 ГК РФ). При этом в договоре
ссуды, как и в арендном договоре, должны быть указаны данные, позволяющие установить
имущество, которое передает ссудодатель. При отсутствии этих сведений договор считается
незаключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).
Договор ссуды заключается, как правило, на определенный срок. Если срок не определен, то
договор считается заключенным на неопределенный срок (п. 1 ст. 610 ГК РФ).
Ссудодатель обязан пользоваться имуществом согласно условиям договора, а если они не
отражены, то в соответствии с назначением имущества.
Если ссудополучатель пользуется имуществом с нарушениями условий договора, то
ссудодатель имеет право потребовать расторжения договора (п. 1 ст. 615 ГК РФ).
В тех случаях, когда в процессе пользования ссудополучатель осуществляет улучшения
имущества, отделимые улучшения полученного по договору имущества, произведенные

82
ссудополучателем, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором ссуды
(п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Стоимость неотделимых улучшений полученного в пользование имущества, произведенных
ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит, если иное не
предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Глава 36 "Безвозмездное пользование" ГК РФ дополнительно устанавливает:
1) порядок предоставления вещи в безвозмездное пользование (ст. 691 ГК РФ).
Ссудодатель обязан предоставить ссудополучателю вещь в состоянии, соответствующем
условиям договора безвозмездного пользования и ее назначению. Вещь предоставляется в
безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами
(инструкцией по использованию, техническим паспортом и т.п.), если иное не предусмотрено
договором.
Согласно ст. 691 ГК РФ ссудополучатель вправе потребовать предоставления ему
необходимых принадлежностей и документов, если они ему не были переданы. В указанном
случае ссудополучатель также имеет право потребовать расторжения договора и возмещения
понесенного им реального ущерба;
2) последствия непредоставления вещи в безвозмездное пользование (ст. 692 ГК РФ).
Если ссудодатель не передает вещь ссудополучателю, последний вправе потребовать
расторжения договора безвозмездного пользования и возмещения понесенного им реального
ущерба;
3) ответственность за недостатки вещи, переданной в безвозмездное пользование (ст. 693
ГК РФ).
Согласно ст. 693 ГК РФ ссудополучатель несет ответственность за недостатки вещи,
переданной в безвозмездное пользование, если эти недостатки:
а) не были оговорены в договоре ссуды;
б) не могли быть заранее известны ссудополучателю;
в) не могли быть обнаружены ссудополучателем во время осмотра вещи или проверки ее
исправности при заключении договора или при передаче вещи.
При обнаружении недостатков вещи ссудополучатель может по своему выбору:
а) потребовать от ссудодателя безвозмездного устранения недостатков вещи;
б) потребовать от ссудодателя возместить свои расходы по устранению недостатков вещи;
в) потребовать расторжения договора и возмещения реально понесенного ущерба.
Ссудополучатель должен известить ссудодателя о своих претензиях. При этом ссудодатель
может без промедления произвести замену неисправной вещи другой аналогичной вещью,
находящейся в надлежащем состоянии;
4) права третьих лиц на вещь, передаваемую в безвозмездное пользование (ст. 694 ГК РФ).
Права третьих лиц на объект договора не прекращаются и не изменяются при передаче
вещи в безвозмездное пользование.
Ссудодатель обязан предупредить ссудополучателя о всех правах третьих лиц на эту вещь
(сервитуте, праве залога и т.п.). Если ссудодатель не предупредил ссудополучателя, то последний
вправе требовать расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба;
5) обязанности ссудополучателя по содержанию вещи (ст. 695 ГК РФ).
Ссудополучатель обязан осуществлять текущий и капитальный ремонт, нести все расходы
на содержание объекта договора, если иное не предусмотрено договором безвозмездного
пользования;
6) распределение риска случайной гибели или случайного повреждения вещи (ст. 696 ГК
РФ).
Риск случайной гибели или случайного повреждения вещи несет ссудополучатель;
7) ответственность за вред, причиненный третьему лицу в результате использования вещи
(ст. 697 ГК РФ).
Ответственность за вред, причиненный третьему лицу в результате использования вещи,
несет ссудодатель, если не докажет вину ссудополучателя;
8) случаи досрочного расторжения договора безвозмездного пользования (ст. 698 ГК РФ).
Ссудодатель вправе расторгнуть договор в случаях, если ссудополучатель:
- использует вещь не в соответствии с договором или ее назначением;
- не выполняет обязанностей по поддержанию вещи в исправном состоянии или ее
содержанию;
- существенно ухудшает состояние вещи;
- без согласия ссудодателя передал вещь третьему лицу.
Ссудополучатель вправе расторгнуть договор в случаях, если:
- обнаружены недостатки, делающие нормальное использование вещи невозможным или
обременительным, о наличии которых он не знал и не мог знать на момент заключения договора;


83
- вещь в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, окажется в состоянии, непригодном
для использования;
- при заключении договора ссудодатель не предупредил его о правах третьих лиц на
передаваемую вещь;
- ссудодатель не исполнил обязанность передать вещь либо ее принадлежности и
относящиеся к ней документы;

<< Пред. стр.

стр. 13
(общее количество: 35)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>