<< Пред. стр.

стр. 3
(общее количество: 35)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Российской Федерации.
Формы типовых концессионных соглашений в отношении гидротехнических сооружений и в
отношении аэродромов, а также объектов производственной и инженерной инфраструктур
аэропортов приведены на с. 283 - 331.

Лицензирование и документация
при ведении строительных работ

Первый этап концессионного соглашения предполагает, что концессионер должен провести
работы по строительству нового объекта или реконструкции объекта, переданного ему по этому
соглашению. Отношения, возникающие в процессе строительства объектов недвижимости,
регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в
Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-
ФЗ), а также Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов
деятельности" (далее - Закон о лицензировании).
Субъекты инвестиционной деятельности определены ст. 4 Закона N 39-ФЗ. Согласно данной
статье в инвестиционной деятельности участвуют инвесторы, заказчики, подрядчики,
пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
Инвесторы - это юридические или физические лица, которые осуществляют капитальные
вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или)
привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Заказчики - это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица,
которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.
Подрядчики - это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору
подряда.


14
Пользователи объектов капитальных вложений - это физические и юридические лица, для
которых создаются указанные объекты.
Пунктом 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ установлено, что субъект инвестиционной деятельности
вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или)
государственным контрактом, заключаемыми между ними.
Таким образом, концессионер как участник инвестиционной деятельности может выполнять
функции одного из вышеназванных субъектов или совмещать несколько функций. Например,
совмещать функции инвестора и пользователя или инвестора, пользователя и заказчика. Он
может также являться одновременно и подрядчиком.
При этом выполнение строительных работ - это лицензируемый вид деятельности.
Так, например, согласно ст. 17 Закона о лицензировании строительство зданий и сооружений
I и II уровней ответственности подлежит лицензированию. Правила лицензирования данной
деятельности прописаны в Положении о лицензировании деятельности по строительству зданий и
сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом,
утвержденном Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 (далее - Положение о
лицензировании деятельности по строительству зданий...).
Согласно п. 1 этого Положения деятельность по строительству зданий и сооружений I и II
уровней ответственности по государственному стандарту включает выполнение строительно-
монтажных работ, в том числе общестроительных, отделочных, санитарно-технических,
специальных и монтажных работ, а также выполнение работ по ремонту зданий и сооружений,
пусконаладочных работ и функций заказчика-застройщика.
Не углубляясь в различия понятий "заказчик" и "заказчик-застройщик" по вышеупомянутым
документам, в дальнейшем будем использовать термин "заказчик-застройщик".
Организация, выполняющая функции подрядчика или заказчика-застройщика, обязана
оформить государственную лицензию на выполнение этих функций в соответствии с Положением
о лицензировании деятельности по строительству зданий...
Деятельность организаций - инвесторов или пользователей объектов капитальных вложений
лицензированию не подлежит.
Если концессионер совмещает несколько функций, то на все совмещаемые функции,
подпадающие под лицензирование, ему следует иметь лицензию. При этом если концессионер
выполняет функцию подрядчика и его лицензия не содержит весь комплекс предполагаемых
работ, то для выполнения работ, которые не упомянуты в его лицензии, можно привлечь
субподрядчика, который имеет лицензию на эти работы. При этом концессионер обязан иметь
лицензию на выполнение функций генерального подрядчика.
Строительные работы осуществляются на основании технической документации,
включающей проект и смету (п. 1 ст. 743 ГК РФ). Согласно ст. 758 ГК РФ разработка технической
документации по договору подряда относится к договору подряда на выполнение проектных и
изыскательских работ.
Основным документом, определяющим сметную стоимость строительства, является
сводный сметный расчет. Методика определения стоимости строительной продукции на
территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004) (далее - Методика) утверждена
Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 и введена в действие с 9 марта 2004 г.
Положения, приведенные в Методике, распространяются на все предприятия строительного
комплекса Российской Федерации при определении стоимости строительства новых,
реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и
сооружений, выполнения ремонтных и пусконаладочных работ независимо от источников
финансирования, осуществляемых на территории Российской Федерации, а также при
формировании цен на строительную продукцию и расчетах за выполненные работы.
Сметная документация состоит из локальных смет, локальных сметных расчетов, объектных
смет, объектных сметных расчетов, сметных расчетов на отдельные виды затрат, сводных
сметных расчетов стоимости строительства и т.д. (п. 3.15 Методики). Сводные сметные расчеты
стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их очередей рассматриваются как
документы, определяющие сметный лимит средств, необходимых для полного завершения
строительства всех объектов, предусмотренных проектом (п. 4.71 Методики). Утвержденный в
установленном порядке сводный сметный расчет стоимости строительства служит основанием
для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства.
В качестве рекомендаций в Методике предлагается распределить стоимость между главами
в сводных сметных расчетах.
Так, средства для производственного и жилищно-гражданского строительства можно
распределить по главам следующим образом (пп. 4.73 п. 4 Методики):
1 "Подготовка территории строительства".
2 "Основные объекты строительства".
3 "Объекты подсобного и обслуживающего назначения".

15
4 "Объекты энергетического хозяйства".
5 "Объекты транспортного хозяйства и связи".
6 "Наружные сети и сооружения водоснабжения, канализации, теплоснабжения и
газоснабжения".
7 "Благоустройство и озеленение территории".
8 "Временные здания и сооружения".
9 "Прочие работы и затраты".
10 "Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строящегося
предприятия".
11 "Подготовка эксплуатационных кадров".
12 "Проектные и изыскательские работы, авторский надзор".
Распределение объектов, работ и затрат внутри глав производится согласно сложившейся
для соответствующей отрасли номенклатуре сводного сметного расчета стоимости строительства.
При наличии нескольких видов законченных производств или комплексов, каждый из которых
имеет по нескольку объектов, внутри главы может быть осуществлена группировка по разделам,
наименование которых соответствует названию производств (комплексов).
Так, например, приобретение проектно-сметной документации, используемой для
выполнения работ, отнесено к гл. 12 сметного расчета.

Бухгалтерский учет имущества
и хозяйственных операций у концессионера

Как уже отмечалось выше, концессионное соглашение представляет собой несколько
сделок, которые осуществляются поэтапно.
Первый этап - это период создания или реконструкции объекта концессионного соглашения,
второй этап - это период его эксплуатации.
Ввиду отсутствия в настоящее время каких-либо методических указаний по бухгалтерскому
учету концессионного соглашения, утвержденных Минфином России, на основании аналогий
построим модель бухгалтерского учета каждого этапа соглашения у концессионера.
Концессионер учитывает объект концессионного соглашения на отдельном балансе и
начисляет амортизацию по этому объекту (п. 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ). Следовательно,
бухгалтерский учет концессионного соглашения может строиться на основании правил,
аналогичных правилам учета доверительного управления имуществом, так как в этом случае учет
ведется также на отдельном балансе. Порядок ведения учета при осуществлении деятельности на
основании договора доверительного управления имуществом определен в Указаниях об
отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора
доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина России от 28.11.2001
N 97н.
Для построения модели учета концессионного соглашения у концессионера необходимо
также руководствоваться следующими нормативными документами, устанавливающими общие
требования к бухгалтерской отчетности:
- Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н);
- ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N
60н);
- ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. Приказом Минфина России от
06.07.1999 N 43н);
- ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" (утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N
11н).
В части инвестиционной деятельности следует также руководствоваться ПБУ 2/94 "Учет
договоров (контрактов) на капитальное строительство" (утв. Приказом Минфина России от
20.12.1994 N 167) и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв.
Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160), применимыми в части, не противоречащей
действующему законодательству, в частности более поздним положениям по бухгалтерскому
учету, например ПБУ 6/01, 9/99, 10/99.
При формировании модели учета принимаем основные постулаты вышеназванных
нормативных актов, такие, как предусмотренные п. 6 ПБУ 1/98 допущения при формировании
учетной политики:
- допущение имущественной обособленности. Активы и обязательства организации
существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и
обязательств других организаций;


16
- допущение непрерывности деятельности. Организация будет продолжать свою
деятельность в обозримом будущем, у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации
или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться
в установленном порядке;
- допущение последовательности применения учетной политики. Принятая организацией
учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;
- допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности. Факты
хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они
имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств,
связанных с этими фактами.
Сформированная учетная политика организации должна удовлетворять требованиям,
предусмотренным п. 7 ПБУ 1/98:
- обеспечивать полноту и своевременность учета всех фактов хозяйственной деятельности;
- устанавливать большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных
доходов и активов, исключать создание скрытых резервов;
- способствовать учету операций исходя не столько из их правовой формы, сколько из
экономического содержания, а также условий хозяйствования организации;
- гарантировать тождество показателей аналитического и синтетического учета на последний
календарный день каждого месяца;
- предусмотреть наиболее рациональный вариант учета условий, характерных для
деятельности организации.
При формировании бухгалтерской отчетности, и в том числе отдельного баланса,
учитываются следующие основные требования к бухгалтерской отчетности, сформулированные в
ПБУ 4/99: достоверность, нейтральность, целостность, последовательность, сопоставимость,
отчетный период и оформление.
Достоверность. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное
представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых
результатах ее хозяйственной деятельности. Достоверной считается бухгалтерская отчетность,
сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами по
бухгалтерскому учету.
Нейтральность. В отчетности исключено одностороннее удовлетворение интересов одних
групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является
нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и
оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
Целостность. В бухгалтерскую отчетность организации необходимо включать показатели
деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе и
выделенных на отдельные балансы.
Под отдельным балансом понимают систему показателей, формируемую подразделением
организации и отражающую его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для
нужд управления организацией, в том числе для составления сводной бухгалтерской отчетности.
Последовательность. Необходимо соблюдать постоянство содержания и формы
бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года
к другому.
Сопоставимость. В бухгалтерской отчетности должны приводиться данные по конкретному
показателю как за отчетный, так и за предшествующий отчетному год. В том случае, если данные
за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период по ряду
причин (реорганизация, изменение в учетной политике и др.), данные предшествующего периода
подлежат корректировке по установленным правилам. Каждая существенная корректировка
вместе с указанием ее причин должна быть раскрыта в пояснительной записке.
Отчетный период. Для всех организаций отчетным считается период с 1 января по 31
декабря календарного года включительно.
Оформление. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке, в
валюте Российской Федерации на основе проверенных бухгалтерских записей, подтвержденных
надлежаще оформленными документами.
Исходя из вышеназванных допущений и требований, формируем модель бухгалтерского
учета хозяйственных операций при учете концессионного соглашения на отдельном балансе у
концессионера.
При составлении бухгалтерской отчетности у концессионера в нее полностью включаются
данные, представленные им об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях
путем суммирования аналогичных показателей.
Представление бухгалтерской отчетности концессионером осуществляется в порядке,
установленном Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".


17
Раскрытие информации, связанной с осуществлением деятельности по концессионному
соглашению, в составе пояснительной записки осуществляется в соответствии с правилами,
установленными ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".
На первом этапе сделки концессионер либо получает имущество по концессионному
соглашению с целью проведения работ по реконструкции, либо начинает строительство объекта,
права на который будут принадлежать концеденту.
Учет этого имущества отражается у концессионера на отдельном балансе, и по нему ведется
самостоятельный учет.
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с ведением деятельности по
концессионному соглашению, можно использовать счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты",
субсчета "Расчеты по концессионному соглашению", "Расчеты с концедентом". Для расчетов с
концедентом возможно также использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами", субсчет "Расчеты с концедентом", а для внутренних расчетов по соглашению - счет
79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по концессионному соглашению".
Для ведения деятельности концессионер может открыть отдельный расчетный счет, а может
использовать имеющиеся расчетные счета предприятия.
Объектом концессионного соглашения согласно ст. 4 Закона N 115-ФЗ является недвижимое
имущество, которое в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных
средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, учитывается в
составе основных средств на отдельном балансе. Имущество, полученное от концедента,
учитывается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 79, субсчет "Расчеты с
концедентом", по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете концедента на дату вступления
концессионного соглашения в действие. Одновременно на суммы начисленной амортизации
производится запись по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 79,
субсчет "Расчеты с концедентом".
Все расходы и доходы, возникающие при осуществлении деятельности по концессионному
соглашению, следует учитывать на отдельном балансе.
В учетной политике концессионера следует выделить отдельный раздел, в котором будет
регламентирован порядок учета по договору коммерческой концессии.
В данном разделе необходимо отразить следующие вопросы:
1) указать на необходимость ведения отдельного баланса по каждому договору
коммерческой концессии;
2) утвердить рабочий план счетов и типовые хозяйственные операции;
3) утвердить формы первичных учетных документов, по которым не установлена типовая
форма постановлениями Госкомстата;
4) утвердить график документооборота;
5) предусмотреть порядок отражения доходов, возникающих в процессе осуществления
деятельности по соглашению;
6) предусмотреть порядок учета расходов, возникающих в процессе осуществления
деятельности по соглашению.
При этом учетной политикой должен быть предусмотрен порядок распределения
общехозяйственных расходов концессионера по видам деятельности.
Так, например, порядок распределения общехозяйственных расходов может быть
определен:
- пропорционально выручке от продаж;
- пропорционально сумме прямых расходов;
- иным способом;
7) предусмотреть порядок учета отдельных активов, например утвердить порядок учета
объектов концессионного соглашения.

Учет на первом этапе

На первом этапе выполнения концессионного соглашения концессионер отражает в учете
строительно-монтажные работы, которые могут производиться как хозяйственным, так и
подрядным способом. Способ ведения работ определяет порядок отражения в учете
хозяйственных операций.
Затраты организации на строительство объекта, который будет использоваться в
собственной деятельности организации и не предназначен для перепродажи (независимо от того,
осуществляется строительство подрядным или хозяйственным способом), учитываются на счете
08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" (п.
2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению
Плана счетов).


18
Затраты по строительству объектов группируются в бухгалтерском учете по технологической
структуре расходов, определяемой сметной документацией. В частности, отдельно рекомендуется
вести учет расходов на строительные работы; на работы по монтажу оборудования; на
приобретение оборудования, сданного в монтаж; на приобретение оборудования, не требующего
монтажа, инструмента и инвентаря; прочих капитальных затрат (п. 3.1.1 Положения по
бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
Аналогичная технологическая структура капитальных вложений приведена в п. 4.1
Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по
капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N
123.
Если по концессионному соглашению передано имущество, которое требует достройки, то в
бухгалтерском учете концессионера затраты организации на приобретение не завершенного
строительством объекта и его достройку подрядным или хозяйственным способом отражаются в
порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, ПБУ
2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", а также Инструкцией по
применению Плана счетов).
До окончания работ по строительству объекта затраты по его возведению учитываются на
счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных
средств", и составляют незавершенное строительство (п. п. 2.3, 3.1.1 Положения по
бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 7 ПБУ 2/94, Инструкция по применению Плана
счетов).
Следовательно, передача не завершенного строительством объекта отражается в
бухгалтерском учете организации записью по дебету счета 08/3 и кредиту счета расчетов
(например, счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты с концедентом").
Следует учитывать, что расходы по выполняемым строительно-монтажным работам
отражаются на отдельном балансе.

Строительство хозяйственным способом

При хозяйственном способе производства строительных работ фактически произведенные
организацией затраты по строительству объекта составляют незавершенное строительство и
отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов
основных средств", в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по
оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. (п. п. 2.3, 3.1.1,
3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению
Плана счетов).
Затраты по строительству объекта, учтенные на счете 08/3, составляют незавершенное
строительство до ввода объекта в эксплуатацию либо до списания данного объекта с
бухгалтерского учета по каким-либо основаниям (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету
долгосрочных инвестиций).
Основанием для отражения на счете 08/3 выполненного объема строительно-монтажных
работ (СМР) является составляемая Справка о стоимости выполненных работ и затрат,
подписанная руководителями организации и подразделения, выполняющего СМР
(унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от
11.11.1999 N 100) (п. п. 7.2, 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного
статистического наблюдения по капитальному строительству).
До момента зачисления объема выполненных СМР на счет 08/3 фактические расходы,
произведенные организацией на выполнение СМР, могут отражаться на счете 20 "Основное
производство". Зачисление выполненных объемов СМР в состав капитальных вложений
отражается записью по кредиту счета 20 и дебету счета 08/3.
В бухгалтерском учете начисление НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного
потребления, может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Суммы НДС по товарам, работам, услугам, использованным для выполнения организацией
СМР, принимаются к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет указанных
товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов независимо от
оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) поставщикам (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК
РФ, п. 21 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).
В бухгалтерском учете концессионера операции по осуществлению строительно-монтажных
работ хозяйственным способом отражаются на отдельном балансе, например:




19
Содержание Дебет Кредит Сумма, Первичный
операции руб. документ
В мае 2007 г.
Отражены затраты 20/ 02, 10, 7 000 000 Требование-
на выполнение СМР "Концессионер" 70, 69 накладная,
по строительству и др. расчетно-
объекта платежная
ведомость
бухгалтерская,
справка-расчет
Стоимость 08/3 20/ 7 000 000 Справка о
выполненных СМР "Концессионер" стоимости
включена в состав выполненных
вложений во работ и затрат
внеоборотные
активы
Начислен НДС 19 68 1 440 000 Счет-фактура
на стоимость СМР,
выполненных для
собственного
потребления
(8 000 000 руб. x
18%)
НДС по товарам, 19 60 700 000 Счет-фактура,
работам, услугам, книга покупок
использованным для
выполнения работ
Принят к вычету 68 19 700 000
НДС по товарам,
работам, услугам,
использованным для
выполнения работ
После уплаты в бюджет НДС по налоговой декларации за май 2007 г.
Принят к вычету 68 19 1 440 000 Счет-фактура,
НДС по СМР, книга покупок
выполненным для
собственного
потребления

Строительство подрядным способом

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном
порядке строительные работы отражаются у заказчика-застройщика на счете 08 "Вложения во
внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство основных средств", в корреспонденции со счетом
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости согласно оплаченным или
принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету
долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).
НДС, предъявленный к уплате подрядчиком, отражается по дебету счета 19 "Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Счет-фактура регистрируется в книге покупок, сумма
подлежащего вычету налога включается в налоговую декларацию по налогу на добавленную
стоимость за соответствующий налоговый период.
В бухгалтерском учете концессионера операции по осуществлению строительно-монтажных
работ подрядным способом отражаются на отдельном балансе:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, Первичный
руб. документ

<< Пред. стр.

стр. 3
(общее количество: 35)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>