<< Пред. стр.

стр. 4
(общее количество: 35)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

Отражена стоимость 08 60 7 000 000 Справка
выполненных подрядчиком о стоимости
работ по строительству выполненных
объекта работ и затрат


20
Отражена сумма НДС по 19 60 1 440 000 Счет-фактура
выполненным подрядным
работам
Принята к вычету сумма 68 19 1 440 000 Счет-фактура
НДС по выполненным
подрядным работам
Произведена оплата 60 51 8 440 000 Выписка банка по
подрядчику за расчетному счету
выполненные работы

Совмещение способов ведения строительных работ

При совмещении способов ведения строительных работ концессионер выполняет функции
заказчика-застройщика и подрядчика одновременно.
Учет затрат по выполнению строительно-монтажных работ организацией, совмещающей
функции подрядчика и заказчика-застройщика, ведется на субсчетах счета 20 "Основное
производство". Концессионер учитывает данные операции на отдельном балансе на субсчетах:
- 1 "СМР, выполненные собственными силами";
- 2 "СМР, выполненные субподрядными организациями".
Таким образом, затраты, отраженные в сметном расчете, учитываются по дебету счета 20 в
корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, оплаты труда, расчетов и т.д.
Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков. Согласно Плану счетов
используется дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Так, например, при привлечении для ведения строительства средств по договору займа или
кредита проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных
средств (кредитов, займов), в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации",
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и п. 14 ПБУ 15/01, утвержденного
Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, относятся к прочим расходам.
Сумму процентов организация отражает в бухгалтерском учете ежемесячно (п. 17 ПБУ 15/01)
по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66
"Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Однако в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для
осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других
ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по
обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение
дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей
авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика
материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг
дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с
обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем
порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.
Суммы НДС, предъявленные заказчику-застройщику контрагентами по материалам,
работам, услугам, использованным им для осуществления собственными силами СМР и оказания
услуг по организации строительства, подлежат вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст.
171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
НДС, уплаченный поставщикам материальных ценностей, субподрядчикам, подрядчикам за
выполненные работы, учитывается по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" с
кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Принятие к вычету НДС отражается
по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19 "НДС по приобретенным
ценностям".
Таким образом, в процессе осуществления строительства бухгалтерский учет затрат на
строительство у концессионера, совмещающего функции подрядчика и заказчика-застройщика,
ведется следующим образом:

Наименование операции Дебет Кредит Документ
Отражена сумма затрат 20 02, Ведомость начисления
на исполнение 10, амортизации, расчетно-
концессионного 60, платежная ведомость,
соглашения, понесенных 69, 70 акт приемки-сдачи работ,
заказчиком-застройщиком и др. требование-накладная,
бухгалтерская справка-
расчет и др.


21
Отражена сумма расходов 26 02, Ведомость начисления
на содержание аппарата 10, амортизации, расчетно-
управления строительной 60, платежная ведомость,
организации 70, 69 акт приемки-сдачи работ,
и др. требование-накладная,
бухгалтерская справка-
расчет и др.
Отражена сумма прочих 91 69, Расчетно-платежная
расходов 70, ведомость, акт приемки-
66, сдачи работ,
76, бухгалтерская справка-
58 расчет и др.
Отражена сумма НДС, 19 60 Счет-фактура
предъявленная
поставщиками
и подрядчиками
НДС принят к вычету 68 19 Счет-фактура

Учет доходов и расходов от сдачи работ ведется на счете 90 "Продажи". По кредиту счета 90
отражается сметная (договорная) стоимость работ (включая НДС) в корреспонденции со счетом 08
"Вложения во внеоборотные активы". Применение счета 08 обусловлено тем, что в бухгалтерском
учете капитальные затраты по строительству объектов основных средств отражаются на счете 08,
субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", по фактически произведенным расходам
(п. п. 2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по
применению Плана счетов). Таким образом, на счете 08/3 сформирована стоимость законченного
строительством объекта.
По дебету счета 90 отражается фактическая себестоимость работ, выполненных
собственными силами организации, и сметная (договорная) стоимость работ (без НДС),
выполненных субподрядными организациями, в корреспонденции с соответствующими субсчетами
счетов 20 "Основное производство" и 26 "Общехозяйственные расходы".
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения
налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база
определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость выполненных работ и оказанных
услуг без включения в них НДС. Начисление НДС отражается в учете по дебету счета 90, субсчет
3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и
сборам".

Учет на втором этапе

После выполнения строительно-монтажных работ объект вводится в эксплуатацию.
Построенный объект или выполненные работы по реконструкции (перевооружению,
модернизации и т.п.) принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой
признается сумма фактических затрат организации на его сооружение (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет
основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Фактическими
затратами, формирующими первоначальную стоимость объекта, являются затраты, учтенные на
счете 08/3.
Принятие объекта к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств в случае
необходимости его государственной регистрации отражается записью по дебету счета 01
"Основные средства", субсчет 1 "Объекты, по которым осуществляется процедура регистрации
прав собственности", в корреспонденции с кредитом счета 08/3 в сумме фактических затрат на
строительство объекта (Инструкция по применению Плана счетов).
После получения организацией свидетельства о государственной регистрации права
собственности на объект недвижимости сформированная первоначальная стоимость объекта
переносится со счета 01/1 на счет 01/2 "Объекты недвижимости, по которым процедура
регистрации прав собственности завершена".

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, Первичный
руб. документ
Бухгалтерская запись после ввода объекта в эксплуатацию




22
Объект принят к учету 01/1 08/3 7 000 000 Акт о приеме-
в составе объектов ОС, передаче объекта
права собственности недвижимости
на которые не (здания,
зарегистрированы сооружения и
т.п.), расписка
в получении
документов на
государственную
регистрацию
прав,
инвентарная
карточка учета
объекта основных
средств
Бухгалтерская запись при получении свидетельства
о государственной регистрации права собственности
Объект принят к учету 01/2 01/1 7 000 000 Свидетельство о
в составе объектов ОС, государственной
право собственности регистрации
на которые прав,
зарегистрированы инвентарная
карточка учета
объекта основных
средств

Порядок начисления амортизации

Начисление амортизации по вновь построенному объекту в рамках концессионного
соглашения осуществляется в общеустановленном порядке и отражается в бухгалтерском учете
по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных
средств".
Срок полезного использования объектов концессионного соглашения определяется
концессионером при их принятии к бухгалтерскому учету.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование
объекта концессионного соглашения приносит экономические выгоды (доход) организации. Для
отдельных групп объектов срок полезного использования определяется исходя из количества
продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате
использования этого объекта.
При определении срока полезного использования объекта концессионного соглашения
учитываются:
- ожидаемый срок использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой
производительностью или мощностью;
- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен),
естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок
действия концессионного соглашения).
Если объект концессионного соглашения является имущественным комплексом или
объектом, имеющим несколько частей, сроки полезного использования которых существенно
отличаются, каждая такая часть или такой объект, входящий в комплекс, учитывается как
самостоятельный инвентарный объект, по которому концессионер устанавливает
самостоятельный срок полезного использования.
По объектам концессионного соглашения, ранее использовавшимся у другой организации
или у учреждения, срок полезного использования устанавливается тот, который был определен
концедентом, при этом амортизация переданного имущества по концессионному соглашению
продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, который был
принят концедентом.
Пересматривается срок полезного использования объекта концессионного соглашения в
случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей
функционирования объекта концессионного соглашения в результате проведенной достройки,
дооборудования, реконструкции или модернизации концессионером.
Например, объект концессионного соглашения стоимостью 10 млн руб. и сроком полезного
использования 25 лет после 10 лет эксплуатации передан концессионеру и подвергся

23
реконструкции, затраты на проведение которой у концессионера составили 8 млн руб.
Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 5 лет. Годовая сумма
амортизационных отчислений определяется следующим образом:
(10 000 000 - (10 000 000 x 10 : 25) + 8 000 000) : (25 + 5) = 466 667 руб.
Начисление амортизации по переданному имуществу в рамках концессионного соглашения
отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом
счета 02 "Амортизация основных средств".
Согласно абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств,
потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и
объекты природопользования). Следовательно, при передаче на баланс концессионеру
земельных участков и объектов природопользования по данным объектам отражение амортизации
не производится и в дальнейшем в течение срока действия концессионного соглашения
амортизация по ним не начисляется.
Если по концессионному соглашению переданный объект подлежит реконструкции и если
сроки проведения работ по реконструкции превышают 12 месяцев, то согласно п. 23 ПБУ 6/01
начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начата реконструкция,
начисление амортизации по этому объекту не производится. По окончании реконструкции
амортизация начисляется начиная с 1-го числа следующего месяца.

Порядок учета доходов и расходов
на отдельном балансе

Выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые созданы в
процессе осуществления деятельности по соглашению, учитывается на отдельном балансе в
составе доходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации",
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается по кредиту счета 90
"Продажи", субсчет 1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов).
На основании п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина
России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности являются расходы,
связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей
товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с
выполнением работ, оказанием услуг.
В период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, как это
предусмотрено ст. 7 Закона N 115-ФЗ, концессионер вносит концеденту концессионную плату,
размер, форма, порядок и сроки внесения которой устанавливаются концессионным соглашением
в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения и которая согласно п. 5 ПБУ
10/99 относится к расходам концессионера.
Приведем пример отражения отдельных хозяйственных операций при осуществлении
текущей деятельности концессионера и по выполнению обязательств по концессионному
соглашению. В примере концессионер открыл отдельный расчет-счет для ведения деятельности
по концессионному соглашению:

Наименование операции Отдельный баланс Общий баланс
Дебет Кредит Дебет Кредит
Начислены прямые 20/ 02, 05, 10, 20 02, 05,
расходы, относящиеся "Концессионер" 60, 70, 69, 10, 29,
к разным видам 71, 79 и др. 60, 70,
деятельности 69, 71
и др.
Начислен НДС по счетам- 19 60 19 60
фактурам, входящим,
относящимся
к деятельности
по соглашению и к
основной деятельности
Принят к вычету НДС 68 19 68 19
Начислены 26 02, 05,
общехозяйственные 10, 60,
расходы 70, 69,
71 и др.
Произведена оплата 60 51/ 60 51
поставщикам "Концессионер"

24
Признана выручка 62/1 90/1 62/1 90/1
от продажи продукции, "Концессионер" "Концессионер"
работ или услуг
по разным видам
деятельности
Начислен НДС с выручки 90/3 68/2 90/3 68/2
"Концессионер"
Поступила выручка на 51/ 62/1 51 62/1
соответствующие счета "Концессионер" "Концессионер"
по видам деятельности
Отнесена часть 26/ 79/"Расчеты по 79/"Расчеты по 26
общехозяйственных "Концессионер" концессионном концессионном
расходов у у
на деятельность, соглашению" соглашению"
связанную с соглашением
Отнесены 90/2 26/ 90/2 26
общехозяйственные "Концессионер" "Концессионер"
расходы на финансовые
результаты разных видов
деятельности
Определен финансовый 90/9 99/ 90/9 99
результат "Концессионер" "Концессионер"

Как уже отмечалось выше, при составлении отчетности показатели балансов суммируются.
Для ведения деятельности по концессионному соглашению может быть открыт отдельный
расчетный счет, но кассовая книга у предприятия должна быть одна.
Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением
Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40, предусмотрено, что для осуществления расчетов
наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу (п. 3),
причем каждое предприятие должно вести только одну кассовую книгу (п. 23). Поэтому если
предприятие, помимо осуществления своей основной деятельности, занимается и деятельностью
по концессионному соглашению, учитываемой на отдельном балансе, то это не означает, что по
каждому виду деятельности должна вестись кассовая книга.
Приведем пример начисления, выдачи заработной платы из единой кассы по разным видам
деятельности, а также вариант уплаты налогов, связанных с оплатой труда (ЕСН, НДФЛ) с
основного расчетного расчета:

Наименование операции Отдельный баланс Общий баланс
Дебет Кредит Дебет Кредит
Начислена заработная 20/ 70 20 70
плата, относящаяся "Концессионер"
к прямым расходам
по видам деятельности
Начислен НДФЛ 70 68/1 70 68/1
Начислены взносы 20 69 20 69
по ЕСН, ПФ и др.
аналогичные
Произведена выплата 70 50
заработной платы
работникам, занятым в
основной деятельности
Произведена выплата 70 79/"Расчеты по 79/"Расчеты по 50
заработной платы концессионном концессионному
работникам, занятым у соглашению"
в деятельности соглашению"
по концессионному
соглашению
Уплачены налоги 68, 69 51
и взносы по основной
деятельности



25
Уплачены налоги 68, 69 79/"Расчеты по 79/"Расчеты по 51
и взносы с расчетного концессионном концессионному
счета по основной у соглашению"
деятельности, соглашению"
но начисленные
по соглашению

Созданная в процессе осуществления деятельности по концессионному соглашению готовая
продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные товарно-
материальные ценности отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на
создание, изготовление, приобретение и т.п.
При определении финансового результата расходы, учтенные на счетах 20 и 26, могут
ежемесячно списываться в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж",
формируя финансовый результат по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по
применению Плана счетов).
Учет приобретения и создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и
других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке.

Налоговый учет
при осуществлении деятельности по концессионному соглашению

Налог на имущество

Объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается
движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение,
пользование, распоряжение или доверительное управление), внесенное в совместную
деятельность, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с
установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. п. 1 и 2 ст. 374 НК РФ).
Учет объекта концессионного соглашения и начисление амортизации этого объекта
осуществляются концессионером на отдельном балансе (п. 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).
Объект концессионного соглашения учитывается не на балансе организации, а на отдельном
балансе, ведение которого организация-концессионер осуществляет в связи с исполнением
обязательств, предусмотренных концессионным соглашением. Следовательно, объекты
концессионного соглашения, учтенные на отдельном балансе, не являются объектом обложения
налогом на имущество организаций у концессионера. Данная точка зрения отражена в Письме
Минфина России от 19.01.2006 N 03-06-01-04/06.
Налогом на имущество у концессионера будут облагаться основные средства,
собственником которых является концессионер, в том числе приобретенные в период действия
концессионного соглашения.

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по
реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Передача объектов концессионного соглашения с баланса концедента на баланс
концессионера и их возврат по окончании срока действия соглашения не являются реализацией
товаров, так как не происходит переход прав собственности на объекты соглашения.
Рассмотрим порядок обложения НДС при осуществлении строительных работ по
возведению нового объекта или реконструкции объекта, переданного концедентом.
Как уже отмечалось выше, работы могут осуществляться как подрядным, так и
хозяйственным способом.
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается
объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). В законодательстве отсутствует определение
строительно-монтажных работ для собственного потребления. В Письме МНС России от
24.03.2004 N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС" таким образом
квалифицируется хозяйственный способ.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 05.11.2003 N 04-03-11/91, под СМР
для собственного потребления в целях применения НДС следует понимать работы капитального
характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе
объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная
стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования,
реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным
аналогичным основаниям.

26
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая
база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических
расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).
По строительно-монтажным работам, выполненным концессионером для собственного
потребления, счета-фактуры составляются в момент определения налоговой базы согласно п. 10
ст. 167 НК РФ и регистрируются в книге продаж в соответствии с п. 25 Правил ведения журналов
учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по
налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской
Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
Одновременно сумма начисленного налога отражается по строке "Выполнение строительно-
монтажных работ для собственного потребления" налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость за соответствующий налоговый период. Моментом определения
налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления является последний
день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Суммы начисленного НДС принимаются к вычету по мере уплаты налога в бюджет согласно
п. 5 ст. 172 НК РФ. Счета-фактуры на суммы начисленного НДС регистрируются в книге покупок в

<< Пред. стр.

стр. 4
(общее количество: 35)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>