<< Пред. стр.

стр. 6
(общее количество: 35)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

это собственность заемщика.
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются
предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных
договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на
нее (ст. 819 ГК РФ).
Значит, можно говорить о том, что агент в данном случае действует уже за свой счет, а не за
счет принципала. А это может привести к тому, что налоговые органы не признают договор
посредническим, так как по своему экономическому содержанию это уже договор купли-продажи,
по которому одна сторона продает товары другой. Исчисление НДС и налога на прибыль по этим
сделкам будет производиться уже исходя из того, что "посредник" фактически приобрел товары и
реализовал их "принципалу".
Чтобы выявить налоговые риски, сравним налогообложение посреднических сделок и
договоров купли-продажи.
При реализации товаров налоговая база по НДС определяется как договорная стоимость
этих товаров (ст. 40, п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом продавец имеет право уменьшить налог,
подлежащий уплате в бюджет, на налоговые вычеты, в том числе на сумму НДС, предъявленную
ему предыдущим продавцом товара (п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ). Организации, выступающие в
качестве посредников, уплачивают НДС только с суммы вознаграждения, поступившего от лица, в
интересах которого они действуют (п. 1 ст. 156 НК РФ). НДС, предъявленный посреднику
продавцом товара, принимается к вычету новым собственником этого товара - доверителем,
комитентом, принципалом.
При исчислении налога на прибыль выручка от реализации товаров учитывается в составе
доходов, а затраты, связанные с их приобретением, - в составе расходов (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249,
п. 1 ст. 253, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При осуществлении посреднических операций доходом
посредника признается только сумма его вознаграждения. Стоимость товаров и денежные
средства, поступившие посреднику в связи с исполнением поручения, не относятся к числу его


33
доходов, а товары и денежные средства, переданные другим лицам при исполнении поручения, - к
числу расходов (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).
Общим у всех посреднических договоров является условие о праве собственности. Право
собственности на товары, приобретенные или реализуемые по посредническому договору, всегда
остается у лица, в интересах которого совершаются сделки. Оно никогда не переходит к
посреднику. Это касается договоров комиссии и агентских договоров, при которых агент или
комиссионер действует от своего имени.
Так, согласно ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо
приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
Статья 1011 ГК РФ указывает, что к отношениям, вытекающим из агентского договора,
соответственно применяются правила, предусмотренные для поручения или агентирования, в
зависимости от того, действует агент от имени принципала или от своего имени.
По договору поручения поверенный непосредственно в приобретении или реализации
товаров участия не принимает. Его действия сводятся только к поиску контрагентов для
доверителя и заключению договоров. Приобретает или реализует товары по этим договорам уже
доверитель.
Как показывает практика, иногда встречаются случаи, когда заключается смешанный
договор, в котором содержатся элементы, например, договора комиссии и договора купли-
продажи. К таким договорам можно отнести договор комиссии, предусматривающий, что при
выполнении определенных условий право собственности на реализуемые товары переходит к
комиссионеру.
Хотелось бы предостеречь вас от заключения таких договоров. Всегда существует
вероятность того, что налоговые органы будут трактовать их только как договоры купли-продажи и
решат, что договор комиссии - это притворная сделка, заключенная с целью уклонения от
налогообложения. В результате, например, денежные средства, полученные комиссионером от
комитента для приобретения товаров, будут рассматриваться как аванс, с которого необходимо
исчислить и уплатить НДС. Здесь возможны налоговые риски.
С одной стороны, согласно ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором
содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми
актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в
соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном
договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
С другой стороны, ст. 166, п. 1 ст. 167, п. 2 ст. 170 ГК РФ определяют, что притворная сделка
- это сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. Притворные сделки являются
ничтожными, т.е. не влекущими никаких юридических последствий с момента их совершения. К
сделке, которую стороны действительно имели в виду, применяются относящиеся к ней правила.
При этом требование о применении последствий ничтожной сделки может быть предъявлено в суд
любым заинтересованным лицом, в том числе и налоговыми органами.
С правом собственности неразрывно связаны и риски утраты имущества. По общему
правилу риски повреждения или утраты имущества несет его собственник. Поэтому при
выполнении посреднических операций риски всегда остаются у той стороны, в интересах которой
они осуществляются.
Практика показывает, что и здесь встречаются ошибки. Например, заключаются договоры
комиссии, которые предусматривают, что риск утраты имущества, полученного для реализации,
несет комиссионер. На взгляд автора, такие ошибки тоже могут привести к тому, что договор будет
рассматриваться как договор купли-продажи. Ведь если риски утраты имущества несет
комиссионер, то он уже является собственником этого имущества. А значит, можно говорить о том,
что имущество было реализовано комитентом комиссионеру. Тем более, что есть правовые
основания для ответственности комиссионера за утрату или повреждения имущества комитента.
Риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если
иное не предусмотрено законом или договором (ст. 211 ГК РФ). Комиссионер отвечает перед
комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (ст.
998 ГК РФ).
В зависимости от того, от чьего имени действует посредник, различаются и стороны
договора, приобретающие права и обязанности по сделкам, заключенным посредником с третьими
лицами. Поскольку поверенный действует от имени доверителя, то права и обязанности по сделке,
заключенной на основании договора поручения, приобретает доверитель (п. 1 ст. 971 ГК РФ). В то
же время по сделке, заключенной на основании договора комиссии, права и обязанности
приобретает комиссионер (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При исполнении агентского договора права и
обязанности могут возникать как у агента, так и у принципала в зависимости от условий договора
(п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
Все посреднические договоры предусматривают платность услуг посредника. Исключение
составляет только договор поручения, не связанный с предпринимательской деятельностью, т.е.

34
заключенный, например, между физическими лицами, не зарегистрированными в качестве
предпринимателей, или между некоммерческими организациями. Во всех остальных случаях
услуги посредника являются платными.
Так, согласно п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 23 ГК РФ предпринимательской признается самостоятельная,
осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение
прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг
лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Предпринимательскую деятельность вправе осуществлять организации и индивидуальные
предприниматели.
Коммерческими организациями признаются организации, преследующие извлечение
прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Организации, не имеющие извлечение
прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную
прибыль между участниками, признаются некоммерческими организациями (п. 1 ст. 50 ГК РФ).
По договору поручения платность услуги предусмотрена ст. 972 ГК РФ, согласно которой в
случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них
предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение,
если договором не предусмотрено иное.
По договору комиссии согласно ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру
вознаграждение.
По агентскому договору принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в
порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).
Кроме обязанности выплаты вознаграждения посреднику Гражданский кодекс
предусматривает и гарантии его оплаты, которые заключаются в том, что посредник для
обеспечения своих требований может удерживать у себя вещи, принадлежащие лицу, в интересах
которого совершается сделка.
В ст. 972 ГК РФ указано, что поверенный, действующий в качестве коммерческого
представителя, вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче
доверителю, в обеспечение своих требований по договору поручения.
В ст. 996 ГК РФ предусматривается, что комиссионер вправе удерживать находящиеся у него
вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение
своих требований по договору комиссии.
Комиссионерам в соответствии со ст. 997 ГК РФ также предоставлено право удерживать
причитающееся им вознаграждение из денежных средств, принадлежащих комитентам.
С точки зрения налогообложения это право представляет большой интерес. Эта норма
позволяет налоговым органам говорить о том, что если комиссионером, например, получены
деньги за реализованный товар комитента, то комиссионер уже реализовал свои услуги. Как
следствие, он должен учесть сумму вознаграждения в составе доходов при исчислении налога на
прибыль и начислить НДС.
Однако с мнением налоговых органов можно поспорить, что подтверждается судебной
практикой: в пользу налогоплательщиков, например, решены споры в Постановлениях ФАС
Дальневосточного округа от 24.04.2002 N Ф03-А73/02-2/680 и Восточно-Сибирского округа от
25.02.2004 N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1.
Особенностью договора комиссии также является то, что комиссионер имеет право на
получение вознаграждения, если договор не был исполнен по вине комитента. Кроме того,
комитент обязан выплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение, если последний
поручился за исполнение сделки третьим лицом.
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер
принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также
дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер
сохраняет право на комиссионное вознаграждение (ст. 991 ГК РФ).
Выплата вознаграждения по агентскому договору также имеет свои нюансы. Гражданский
кодекс предусматривает, что если в договоре не содержится иных условий, то это вознаграждение
должно быть выплачено в течение недели с момента представления агентом отчета за
прошедший период. При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского
вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента
представления ему агентом отчета за прошедший период (ст. 1006 ГК РФ).
Проанализируем еще один аспект посреднических договоров - это обязанность посредника
по исполнению поручения заказчика. Например, по договору поручения согласно ст. 974 ГК РФ
поверенный обязан лично исполнять данное ему поручение, если договором не предусмотрена
возможность передоверия поручения другому лицу.
Комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с
другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом, если

35
иное не предусмотрено договором комиссии. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в
отношении субкомиссионера права и обязанности комитента (ст. 994 ГК РФ).
Аналогичная возможность заключения субагентского договора предусмотрена гл. 52
"Агентирование". То есть в ст. 1009 ГК РФ прямо предусмотрено, что агент вправе в целях
исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным
за действия субагента перед принципалом, если иное не предусмотрено агентским договором.
Таким образом, общей в посреднических сделках является возможность привлечь третье
лицо для исполнения поручения заказчика, что также делает посреднические договоры похожими
на договор возмездного оказания услуг, увеличивая налоговые риски, так как ст. ст. 706, 780 и 783
ГК РФ предусматривается возможность привлечения субподрядчика для исполнения договора,
если эта возможность определена договором.
Посредник обязан передать контрагенту все полученное по сделкам, а также представить
отчет.
В соответствии со ст. 974 ГК РФ поверенный должен передать доверителю все полученное
по сделкам, связанным с исполнением поручения, и информировать его об исполнении поручения.
После исполнения поручения поверенный обязан представить доверителю отчет, а также
возвратить доверенность, если к этому времени срок ее действия еще не истек.
Аналогичные обязательства по представлению отчета и передаче всего полученного при
исполнении договора предусмотрены и для комиссионера, и для агента (ст. ст. 999 и 1008 ГК РФ
соответственно).
Обращаем внимание на то, что при всех посреднических сделках обязательно составление
именно отчета, а не акта об оказании услуг. Акты о выполнении работ или об оказании услуг
обязательно составляются при подряде и возмездном оказании услуг.
Так, в ст. 720 ГК РФ указано, что заказчик обязан в сроки и в порядке, которые
предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную
работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат
работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.
Аналогичные правила приемки-сдачи услуг предусмотрены для договоров возмездного
оказания услуг (ст. 783 ГК РФ).
На практике встречались ситуации, когда требования о представлении актов об оказании
услуг по посредническим операциям поступали со стороны сотрудников налоговых органов. Но в
данном случае речь идет не о позиции налоговой службы в целом, а о неправильном применении
законодательства отдельными инспекторами. Выполнять такие требования ни в коем случае не
надо. Ведь тем самым организация признает, что заключенный ею посреднический договор
фактически является договором возмездного оказания услуг. И в дальнейшем, когда ей придется
иметь дело с более подготовленным представителем ФНС, будет уже очень сложно доказать
обратное.
Поэтому рекомендуем посредникам никогда не составлять акты об оказании услуг, только
отчеты, потому что именно эта форма предусмотрена Гражданским кодексом. При этом не стоит
обращать внимания на то, что Налоговый кодекс прямо относит посреднические услуги к услугам.
В Налоговом кодексе не содержится указаний на то, какие отчетные и расчетные документы
должны быть составлены посредником.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не
имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой
деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Термин "посреднические услуги" для обозначения деятельности
посредников по договорам поручения, комиссии и агентским договорам встречается в гл. 21 и 25
НК РФ (п. 2 ст. 156, пп. 39 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Необходимо обратить внимание и на особенности составления отчета по различным
посредническим операциям. Этот вопрос представляется важным, поскольку от правильности
составления документов посредником зависит возможность комитента или принципала
подтвердить обоснованность произведенных расходов при исчислении налога на прибыль. В ст.
999 ГК РФ указывается, что комиссионер представляет комитенту только отчет без каких-либо
приложений и в самом отчете указывает, какие расходы он осуществил при продаже или
приобретении товаров по поручению комитента.
В то же время ВАС в Информационном письме о спорах, связанных с договорами комиссии,
отметил, что комитент имеет право на получение от комиссионера полной информации о всех
сделках, совершенных при исполнении поручения. Если же комиссионер не представит
документы, подтверждающие продажу товаров комитента, то последний имеет право на
возмещение рыночной стоимости всех товаров, переданных по договору комиссии. Поэтому
комиссионер все-таки должен приложить к отчету оправдательные документы. Это поможет ему
избавиться от претензий комитента, а комитенту - от лишних споров с налоговыми органами.
Например, в п. 14 Приложения к Информационному письму ВАС РФ от 17.11.2004 N 85
указывается, что при отказе комиссионера представить комитенту данные о сделках, заключенных

36
во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать
возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты
комиссионного вознаграждения.
Обязанность агента приложить к отчету документы, подтверждающие его расходы, прямо
установлена в ст. 1008 ГК РФ. Причем эти доказательства расходов представляются независимо
от того, действует ли агент от своего имени или от имени принципала. Исключение возможно лишь
в том случае, когда право не представлять доказательства расходов прямо предусмотрено
агентским договором, однако это может привести к неблагоприятным последствиям. Поэтому
включать такое условие в агентский договор мы не рекомендуем.
Возникает вопрос - в каком виде нужно представлять эти доказательства - в виде
подлинников документов или их копий? По мнению автора, в данном случае нужно
руководствоваться следующим правилом. Если агент действовал от имени принципала, то он
должен приложить к отчету подлинники документов, подтверждающих расходы, а у себя оставить
копии, потому что все эти документы оформлены на принципала. Чтобы он мог учесть их при
налогообложении прибыли, ему необходимы подлинные документы, оформленные в соответствии
с действующим законодательством.
Если же агент действует от своего имени, то и все расходные документы будут оформлены
на него. И в этом случае агенту целесообразно оставить подлинники у себя, а принципалу
передать самостоятельно заверенные копии и оформить их как приложение к отчету.
Предложенный нами вариант не является, конечно, единственно правильным. Вполне
возможно, что независимо от условий договора достаточно будет передачи копий. Но, думаем, что
версия автора вполне обоснованна.
Как бы то ни было, главное, что нужно запомнить, - это то, что к отчету агента обязательно
должны быть приложены доказательства его возмещаемых расходов. Однако на практике
достаточно часто встречаются ситуации, когда к отчету не прикладывается вообще никаких
документов. Более того, вместо отчета составляется акт об оказании услуг, в котором отдельно
указываются стоимость услуг агента и величина его вознаграждения. Считаем это ошибочным. На
основании таких документов принципалу будет очень сложно доказать обоснованность своих
расходов по агентскому договору.
Сравним сроки принятия отчета контрагентами.
В гл. 49 ГК РФ, законодательно регулирующей договоры поручения, не указан срок, в
течение которого доверитель принимает отчет от поверенного. В п. 3 ст. 975 указывается, что
доверитель обязан без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с
договором поручения. Данное правило можно отнести и к сроку принятия отчета.
В ст. 999 ГК РФ, регулирующей отношения сторон по договору комиссии, прямо указывается,
что если соглашением сторон не установлен иной срок, то комитент, имеющий возражения по
отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета. В
противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
Также в течение 30 дней со дня получения отчета принципал, имеющий возражения по
отчету агента, должен сообщить о них агенту, если соглашением сторон не установлен иной срок.
Об этом прямо указывается в ст. 1008 ГК РФ. В противном случае отчет тоже считается принятым
принципалом.
Проведем анализ обязанностей второй стороны договора - той организации, в интересах
которой совершаются сделки.
Итак, доверитель обязан выдать поверенному доверенность, обеспечить его средствами для
выполнения поручения, возместить все издержки, принять все полученное поверенным при
исполнении поручения и выплатить ему вознаграждение (ст. 975 ГК РФ). Договор комиссии
предусматривает также обязанность комитента освободить комиссионера от обязательств перед
третьими лицами, связанных с исполнением поручения (ст. ст. 1000 и 1001 ГК РФ). В целом же
обязанности комитента и принципала аналогичны обязанностям доверителя. Поскольку посредник
всегда действует за чужой счет, то одной из этих общих обязанностей является обеспечение
посредника необходимыми средствами.
Общим условием является также возмещение издержек посредника. Причем это условие не
обязательно должно содержаться в договоре. Оно предполагается по умолчанию. Но во
избежание различных споров лучше все-таки указать в договоре, какие расходы осуществляются
за счет посредника, а какие возмещаются. Если же это не сделано, то в любом случае нужно
иметь в виду, что всегда возмещаются издержки, непосредственно связанные с выполнением
поручения. К ним относятся транспортные расходы, расходы по страхованию товаров, расходы по
рекламированию товаров.
В то же время к собственным, невозмещаемым расходам посредника всегда относятся его
общехозяйственные расходы, поскольку они непосредственно связаны с осуществлением
предпринимательской деятельности самим посредником. Кроме того, ст. 1001 ГК РФ
предусмотрено, что расходы на хранение товаров комиссионером или агентом не возмещаются,

37
если иное не установлено договором. А значит, эти расходы комиссионер или агент также
осуществляет за свой счет.
Однако на практике встречаются случаи, когда посредники ошибочно учитывают в составе
своих расходов затраты на выполнение поручения, например комиссию банка по оформлению
паспорта сделки по экспортно-импортным операциям. Очень часто в составе доходов и расходов
посредника учитываются курсовые разницы.
Подведем итог анализа посреднических договоров сравнительной таблицей, в которой
покажем основные различия и сходства этих сделок:

Договор поручения Договор комиссии Агентский договор
Стороны договора
Поверенный - Комиссионер - Агент - принципал
доверитель комитент (ст. 1005 ГК РФ)
(ст. 971 ГК РФ) (ст. 990 ГК РФ)
Предмет договора
Совершение от имени Совершение сделки от Совершение действий
и за счет поручителя своего имени за счет от своего имени или
юридических действий комитента имени принципала и
(ст. 971 ГК РФ) (ст. 990 ГК РФ) за его счет
(ст. 1005 ГК РФ)
Основания возникновения правомочий исполнителя
Доверенность Договор Договор
и договор и доверенность
(ст. 975 ГК РФ) (ст. 1011 ГК РФ)
Срок действия договора
Без указания срока - Бессрочный или Бессрочный или
бессрочный, но не срочный срочный
более 3 лет - (ст. 990 ГК РФ) (ст. 1005 ГК РФ)
с указанием срока
в договоре
(ст. 971 ГК РФ)
Платность услуг
Платно - по закону, Всегда платно Всегда платно
договору, (ст. 991 ГК РФ) (ст. 1006 ГК РФ)
нормативному акту;
бесплатно - по
умолчанию; платно -
по умолчанию по
предпринимательским
сделкам
(ст. 972 ГК РФ)
Сроки оплаты вознаграждения
По договору По договору В течение недели
(ст. 972 ГК РФ) (ст. 991 ГК РФ) (ст. 1006 ГК РФ)
Гарантия оплаты
Гарантии как по
Коммерческий Оплата делькредере;
договору поручения,
представитель вправе коммерческий
если агент
удерживать предмет; представитель вправе
действовал от имени
оплата без договора удерживать предмет
принципала; как по
по аналогии и суммы; оплата
договору комиссии,
(ст. ст. 424, 972 без договора по
если агент
ГК РФ) аналогии; по
действовал
договору; оплата при
от своего имени
неисполнении по вине
(ст. 1011 ГК РФ)
комитента; оплата
вознаграждения при
расторжении договора
по инициативе
комиссионера
(ст. ст. 992, 997,
1003, 1004)


38
Возможность привлечения соисполнителей
Возможно передоверие Возможна субкомиссия Возможно
(ст. 976 ГК РФ) (ст. 994 ГК РФ) субагентирование
(ст. 1009 ГК РФ)
Право собственности на объекты договоров
У доверителя У комитента У принципала
(ст. 974 ГК РФ) (ст. 996 ГК РФ) (ст. 1011 ГК РФ)
Риск утраты имущества
У доверителя У комитента У принципала
(ст. 974 ГК РФ) (ст. 998 ГК РФ) (ст. 1011 ГК РФ)
Кто получает права и обязанности по сделке
Агент, если
Доверитель Комиссионер,
в сделке действовал
(ст. 974 ГК РФ) с обязанностью
от своего имени;
уступки права
принципал, если
требований комитенту
агент действовал
при неисполнении
от его имени
договорных отношений
и если третье
третьим лицом;
лицо не знало
комиссионер отвечает
об ограничениях
перед комитентом
полномочий агента
за неисполнение
(ст. 1011 ГК РФ)
требований третьим
лицом, если проявил
неосмотрительность,
принял делькредере
(ст. ст. 993, 1001
ГК РФ)
Обязанности посредника
Информировать обо Передавать все Передавать все
всем; передавать полученное; полученное;
все полученное; представить отчет представить отчеты;
возвратить по исполнении к отчетам
(ст. 999 ГК РФ) прилагаются
доверенность;
доказательства
представить отчет

<< Пред. стр.

стр. 6
(общее количество: 35)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>