<< Пред. стр.

стр. 7
(общее количество: 35)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

расходов
(ст. 974 ГК РФ)
(ст. 1008 ГК РФ)
Обязанности заказчика
Выдать
Выдать доверенность; Возместить издержки;
доверенность;
по умолчанию: принять все
возместить
возместить издержки; полученное; уплатить
издержки; принять
обеспечить вознаграждение;
все полученное;
средствами; принять освободить
уплатить
все полученное комиссионера от
вознаграждение;
поверенным; уплатить обязательств перед
освободить агента
вознаграждение третьими лицами;
от обязательств
осмотреть вещи
перед третьими
(ст. 1000 ГК РФ)
лицами
(ст. 1011 ГК РФ)
Порядок утверждения отчета
Немедленно Отклонение отчета в Отклонение отчета в
(ст. 974 ГК РФ) течение 30 дней или течение 30 дней или
по договору по договору
(ст. 999 ГК РФ) (ст. 1008 ГК РФ)

Сравним договоры возмездного оказания услуг и подряда с посредническими договорами:

Договор возмездного оказания Посреднические договоры
услуг и договора подряда
Стороны договора



39
Заказчик и исполнитель Поверенный - доверитель.
Комиссионер - комитент.
Агент - принципал
Предмет договора
Совершение определенных Совершение действий или сделки
действий или осуществление за счет контрагента от своего
определенной деятельности имени или от имени контрагента
Сущность сделок
Совершение деятельности Совершение действий в интересах
за счет своего контрагента за его счет
предпринимательского риска
от своего имени
Срок, на который договор заключен
Существенное условие Договор может быть срочным или
договора - начальный бессрочным
и конечный сроки выполнения
работы или оказания услуг
Оформление результатов работ
Акт выполненных работ или акт Отчет
об оказании услуг
Права собственности на вещи в момент совершения договора
У исполнителя У заказчика

Учет и документооборот

Как показывает практика, больше всего ошибок встречается в документальном оформлении
посреднических операций, особенно тех, в которых посредник действует от своего имени. Причем
это касается составления как первичных бухгалтерских документов, так и счетов-фактур. Для того
чтобы понять, как правильно организовать документооборот, нам нужно разобраться с
методологией бухгалтерского учета и порядком исчисления НДС, которые в свою очередь тесно
связаны между собой. Поэтому все эти вопросы мы будем рассматривать комплексно.
Чтобы не повторяться, мы подробно остановимся только на договоре комиссии,
подразумевая при этом, что все рассмотренное относится и к агентским договорам, по которым
агент действует от своего имени. Тем более, что договор комиссии - это наиболее
распространенный посреднический договор, используемый в предпринимательской деятельности.
Документооборот по договору комиссии зависит от условий договора.

Возможные варианты сделок:
----------------------------¬
¦ По виду деятельности ¦
L----T-----------------T-----
\¦/ \¦/
----------------------------¬ ----------------------------¬
¦ Продажа товара (работ, ¦ ¦ Закупка товаров (работ, ¦
¦ услуг) через комиссионера ¦ ¦ услуг) через комиссионера ¦
L---------------------------- L----------------------------

----------------------------¬
¦ По видам расчетов ¦
L----T-----------------T-----
\¦/ \¦/
----------------------------¬ ----------------------------¬
¦ С участием в расчетах ¦¦ Без участия в расчетах ¦
¦ комиссионера ¦¦ комиссионера ¦
L---------------------------- L----------------------------

----------------------------¬
¦ По участию комиссионера ¦
¦ в движении товаров ¦
L----T-----------------T-----
\¦/ \¦/



40
----------------------------¬ ----------------------------¬
¦ Товар принимается ¦ ¦ Товар не принимается ¦
¦ за баланс ¦ ¦ за баланс ¦
¦ у комиссионера ¦ ¦ (так как товар отгружается¦
¦ ¦ ¦ покупателю непосредственно¦
¦ ¦ ¦поставщиком или комитентом)¦
L---------------------------- L----------------------------

----------------------------¬
¦ Порядок определения ¦
¦ вознаграждения ¦
L----T-----------------T-----
\¦/ \¦/
----------------------------¬ ----------------------------¬
¦ В твердой сумме ¦ ¦В процентах от суммы сделки¦
L---------------------------- L----------------------------

----------------------------¬
¦ Порядок оплаты ¦
¦ вознаграждения ¦
L----T-----------------T-----
\¦/ \¦/
----------------------------¬ ----------------------------¬
¦ Комиссионер удерживает ¦ ¦ Комитент перечисляет ¦
¦ сумму вознаграждения ¦¦ вознаграждение ¦
¦ из полученных средств ¦¦ на счет комиссионера ¦
L---------------------------- L----------------------------

----------------------------¬
¦Порядок возмещения расходов¦
L----T-----------------T-----
\¦/ \¦/
----------------------------¬ ----------------------------¬
¦ Все расходы возмещает ¦¦ Комитент возмещает ¦
¦ комитент ¦¦ расходы по перечню, ¦
¦ ¦¦ указанному в договоре ¦
L---------------------------- L----------------------------

Рассмотрим отдельные наиболее распространенные схемы взаимоотношений сторон.
Ситуация 1. Товар передается комитентом комиссионеру. Комиссионер продает товар
комитента покупателю с участием в расчетах. Вознаграждение удерживается из сумм, полученных
от покупателя, в процентах от суммы продажи товара. Комитент возмещает расходы по продаже
товара: транспортные расходы, расходы на рекламу.
Предположим, комитент передает товар комиссионеру для дальнейшей продажи. В бухучете
комитента эта операция отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции
со счетами 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция" в зависимости от того, какие товары
передаются на реализацию: собственного производства или приобретенные для перепродажи в
соответствии с п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Комиссионер учитывает поступившие товары на забалансовом счете 004 "Товары, принятые
на комиссию" по стоимости, определенной исходя из минимальной цены реализации товара (с
НДС), указанной в договоре комиссии.
Передача материальных ценностей от одной организации к другой независимо от перехода
права собственности оформляется накладной. В частности, можно использовать
унифицированную форму ТОРГ-12. Кроме того, у комитента обязательно должны быть и
документы, подтверждающие перевозку товара. Ведь товар не переносится на руках. Его в любом
случае нужно как-то доставить комиссионеру. Если товар перевозится автомобильным
транспортом, таким документом является товарно-транспортная накладная формы N 1-Т. При
железнодорожных или авиационных перевозках используются соответственно транспортные
железнодорожные накладные и авиационные грузовые накладные.
Любой из этих документов заполняется в нескольких экземплярах, один из которых всегда
остается у грузоотправителя, а другой - у грузополучателя. Поэтому у комитента помимо товарной
накладной всегда должна быть в наличии и товарно-транспортная накладная. Косвенно это


41
подтверждает и унифицированная форма товарной накладной ТОРГ-12. В правом верхнем углу
этого документа есть окошечко, предназначенное для указания номера и даты транспортной
накладной, которое часто остается незаполненным, потому что сама транспортная накладная у
организации отсутствует.
Какие негативные последствия могут возникнуть из-за отсутствия товарно-транспортной
накладной? Во-первых, это может привести к тому, что организация не будет иметь возможности
документально подтвердить свои расходы на перевозку товара, поскольку документы,
подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством.
Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных
форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов,
работ в автомобильном транспорте" предусматривает, что для учета расчетов за перевозки
автомобильным транспортом предназначена форма N 1-Т. В отдельных случаях кроме ТТН
должны быть еще и отрывные талоны к путевым листам формы N N 4-с или 4-п.
Если же перевозка товара осуществляется организацией самостоятельно, то документами,
подтверждающими транспортные расходы, будут сами путевые листы. И если таких документов
организация представить не сможет, то у проверяющих будут основания отказать в учете этих
затрат в целях налогообложения прибыли. К тому же некоторые инспекторы могут решить, что
услуги по перевозке товара оказаны безвозмездно. А это значит, что организация при исчислении
налога на прибыль не только не сможет учесть затраты на перевозку в составе расходов, но и
должна будет включить в состав доходов стоимость безвозмездно оказанных услуг. Как следствие,
организации может быть доначислен налог на прибыль. Кроме того, ей придется уплачивать
штраф и пени.
Встречаются также случаи, когда налоговые органы не соглашаются с правомерностью
применения вычетов НДС, относящегося к приобретенным товарам, если у организации
отсутствует товарно-транспортная накладная, подтверждающая их передвижение.
На сегодняшний день, по сведениям автора, такие претензии налоговых органов достаточно
легко оспариваются в арбитражных судах, которые соглашаются с тем, что для принятия НДС к
вычету достаточно счета-фактуры и документов, подтверждающих поступление товаров, например
товарной накладной. Но сам факт возникновения подобных споров уже настораживает. Хотя к
рассматриваемой ситуации это не имеет прямого отношения, поскольку комиссионер не имеет
права на вычет НДС, предъявленного комитентом покупателю. Вычет налога, относящегося к
стоимости товаров, применяет их покупатель, и подтверждением для этого вычета будут
накладные, выставленные комиссионером, а не комитентом.
Так, примеры арбитражной практики по вопросу о правомерности применения покупателем
товаров вычетов НДС при отсутствии у него документов, подтверждающих перевозку этих товаров,
см. в решениях судов Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 N А19-9695/06-20-Ф02-5434/06-
С1, от 13.06.2006 N А19-44733/05-20-Ф02-2790/06-С1, Северо-Западного округа от 03.10.2006 N
А56-58332/2005, Западно-Сибирского округа от 27.06.2006 N Ф04-5643/2005(24671-А45-29). В то же
время комитент вряд ли сможет без ТТН принять к вычету НДС, уплаченный транспортной
организации, да и по налогу на прибыль риски могут быть достаточно серьезными. Поэтому еще
раз обращаем внимание на то, что движение товаров от комитента к комиссионеру оформляется
не только товарной, но и товарно-транспортной накладной.
Передача товаров на комиссию не является реализацией, поскольку при этом не происходит
переход права собственности на товары к комиссионеру. Следовательно, объект обложения НДС
в данном случае не возникает. А значит, комитенту не нужно выставлять счет-фактуру.
Необходимость составления счета-фактуры появится только при реализации товара, т.е. при его
передаче комиссионером покупателю.
Предположим, это событие совершилось. Комиссионер отгрузил товар покупателю. При
отгрузке он должен оформить накладные, а также от своего имени выставить покупателю счет-
фактуру. Оборот счетов-фактур при реализации товаров через комиссионера на первый взгляд
может показаться несколько запутанным. На самом деле ничего сложного здесь нет. Но чтобы
быстрее разобраться, лучше воспользоваться следующей схемой.




42
Оборот счетов-фактур при продаже товаров через комиссионера

-----------------------------------------------------------------¬
¦ ----------------------------¬ --------¬ ¦
¦ Покупатель ¦ Журнал учета полученных ¦ ¦ Книга ¦ ¦
¦ ¦ счетов-фактур ¦ ¦покупок¦ ¦
¦ L-------------T-------------- L---T---- ¦
L-------------------------------+---------------------+-----------
/¦\ (1) ¦ ¦
-----+---------------------¬ ¦ ¦
¦ Счет-фактура на товары +--+-T--------------------
L----T---------------------- ¦
¦ ¦
-------+--------------------------+------------------------------¬
¦ ----------------+-----------¬ --------¬ ¦
¦ ¦ Журнал учета выставленных ¦ ¦ Книга ¦ ¦
¦ ¦ счетов-фактур ¦ ¦ продаж¦ ¦
¦ L-------------T-------------- L---T---- ¦
¦ Комиссионер L---------------------+------¬ ¦
¦ ----------------------------¬ --------¬ ¦ ¦
¦ ¦ Журнал учета полученных ¦ ¦ Книга ¦ ¦ ¦
¦ ¦ счетов-фактур ¦ ¦покупок¦ ¦ ¦
¦ L---------------------------- L-------- ¦ ¦
L-----------------------------T--------------------------T---+----
/¦\ (2) ¦ ¦ ¦
¦ ¦--------------------------+---+¬
-----+---------------------¬¦¦Счет-фактура на вознаграждение¦
¦ Счет-фактура на товары ¦¦L-------------------------T---T-
¦ с показателями ++-T---------------------¬ ¦ ¦
¦счета-фактуры комиссионера¦ ¦ ¦ ¦(3)¦
L----T---------------------- ¦ ¦¦ ¦
¦ ¦ ¦ \¦/ ¦
-------+------------------------+---------------------+------+---¬
¦ --------------+-------------¬ ----+---¬ ¦ ¦
¦ ¦ Журнал учета выставленных ¦ ¦ Книга ¦ ¦ ¦
¦ ¦ счетов-фактур ¦ ¦ продаж¦ ¦ ¦
¦ L---------------------------- L-------- ¦ ¦
¦ Комитент ----------------------T------- ¦
¦ --------------+-------------¬ ----+---¬ ¦
¦ ¦ Журнал учета полученных ¦ ¦ Книга ¦ ¦
¦ ¦ счетов-фактур ¦ ¦покупок¦ ¦
¦ L---------------------------- L-------- ¦
L-----------------------------------------------------------------

Цифрами (1) - (3) обозначены этапы сделки, на которых возникает необходимость
составления счетов-фактур.
Этап (1) - реализация товара. Комиссионер выписывает счет-фактуру на реализованные
товары, первый экземпляр которой передает покупателю, а второй подшивает в журнал учета
выставленных счетов-фактур, но не регистрирует в книге продаж.
Этап (2) - комиссионер уведомляет комитента о состоявшейся отгрузке и сообщает ему
показатели счета-фактуры, выставленного покупателю. Отчет комиссионера при этом, скорее
всего, еще не составляется. Ведь по условиям договора его можно представлять раз в месяц, а
можно и еще реже. Нужно сказать, что законодательство не предусматривает ни обязанность
уведомления комитента о каждой отгрузке, ни форму сообщения сведений о показателях счетов-
фактур. Но сообщать эти данные комитенту нужно обязательно. Иначе он не сможет выполнить
требования законодательства об обязательном составлении счетов-фактур в 5-дневный срок с
момента отгрузки, так как ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг)
выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня
отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Поэтому условие о предоставлении сведений
и форму их сообщения лучше предусмотреть в договоре.
Другое дело, что комиссионер может быть не заинтересован в сообщении комитенту всех
данных, указанных в счете-фактуре. Например, он может не захотеть сообщать комитенту
сведения о покупателях. Ведь если комитенту станут известны покупатели его продукции, то он


43
сможет работать с ними и без посредников. Очевидно, для комиссионера такое развитие событий
крайне нежелательно. Но нужно сказать, что сообщать сведения о покупателях и
грузополучателях товаров комиссионер и не обязан. Он должен предоставить только те сведения,
которые необходимы комитенту для составления своего счета-фактуры, т.е. наименование,
количество, цену реализованных товаров.
Комитент на основании сведений, полученных от комиссионера, выставляет ему свой счет-
фактуру, в котором указывает те же данные, что и в счете-фактуре, выставленном комиссионером
покупателю. При этом если от комиссионера не были получены необходимые сведения, то, по
мнению автора, в графах "Покупатель" и "Грузополучатель" комитент может указать наименование
комиссионера, несмотря на то что он не является покупателем товаров.
Комиссионер подшивает счет-фактуру комитента в журнал полученных счетов-фактур, но не
регистрирует его в книге покупок. Второй экземпляр этого счета-фактуры комитент регистрирует у
себя в книге продаж и подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур.
Законодательно данный порядок определен в Правилах ведения журналов учета
полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на
добавленную стоимость (далее - Правила).
Так, согласно п. 3 Правил комиссионеры (агенты) при реализации товаров от своего имени
хранят счета-фактуры по товарам, полученным от комитента либо принципала, в журнале учета
полученных счетов-фактур.
Пунктом 11 Правил предусмотрено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры,
полученные комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации
товарам.
Пунктом 24 Правил установлено, что комитенты (принципалы), реализующие товары по
договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени
комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-
фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом)
покупателю.
И, наконец, этап (3) - в установленный договором срок комиссионер представляет комитенту
отчет об исполнении поручения. Вместе с отчетом он направляет комитенту счет-фактуру на
сумму своего вознаграждения, второй экземпляр которого регистрирует в книге продаж. В свою
очередь комитент подшивает счет-фактуру на сумму вознаграждения комиссионера в журнал
учета полученных счетов-фактур и регистрирует его в книге покупок.
Пунктом 7 Правил установлено, что счета-фактуры, выставленные комитенту или
принципалу комиссионерами (агентами) на сумму своего вознаграждения, регистрируются в книге
покупок комитента или принципала.
Комиссионеры (агенты) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные
комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения (п. 24 Правил).
В бухгалтерском учете комиссионера отгрузка товаров отражается записями по дебету счета
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами", к которому открывается субсчет для учета расчетов с комитентом. По дебету этого
субсчета в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" отражается начисление вознаграждения.
Кроме того, комиссионеру необходимо учесть начисление НДС с суммы вознаграждения (Дебет 90
- Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам") и списать со счета 004 стоимость реализованных
товаров.
В бухгалтерском учете комитента реализация товаров покупателю отражается по дебету
счета 76 в корреспонденции со счетом 90. При этом к счету 76 открывается субсчет для учета
расчетов с комиссионером. В дебет счета 90 списывается стоимость реализованных товаров (с
кредита счета 45) и начисленного при их реализации НДС (в корреспонденции со счетом 68).
Вознаграждение комиссионера учитывается по дебету счета 44 "Расходы на продажу", а НДС по
нему - по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 76.

Пример. Бухгалтерский учет операций при продаже товаров по договору комиссии
В апреле 2007 г. комитент передает комиссионеру для реализации товары, стоимость
приобретения которых комитентом составляет 800 000 руб. (без НДС). В том же месяце все
товары реализованы комиссионером за 1 298 000 руб. (в том числе стоимость товаров - 1 100 000
руб., НДС - 198 000 руб.) и оплачены покупателями.
Минимальная согласованная сторонами цена реализации товаров - 1 180 000 руб. (в том
числе стоимость товаров - 1 000 000 руб., НДС - 180 000 руб.). Согласно договору комиссии
вознаграждение комиссионера составляет 47 200 руб. (в том числе вознаграждение - 40 000 руб.,
НДС - 7200 руб.). Отчеты комиссионера представляются ежемесячно. Условий о распределении
дополнительной выгоды в договоре нет.
В данном случае комиссионер реализовал товары по цене, превышающей предусмотренную
договором, т.е. на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом. Поэтому он

44
имеет право на половину дополнительной выгоды (ст. 992 ГК РФ). В связи с этим сумма
вознаграждения комиссионера составит 106 200 руб. (в том числе вознаграждение - 90 000 руб.,
НДС - 16 200 руб.). Следовательно, комитенту должны быть перечислены 1 191 800 руб., в том
числе НДС - 181 800 руб.
Расчет:
1 298 000 - 1 180 000 = 118 000 руб.
118 000 : 2 = 59 000 руб.
47 200 + 59 000 = 106 200 руб.
1 298 000 - 106 200 = 1 191 800 руб.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом.
У комиссионера (для отражения расчетов с комитентом используется счет 76/5):

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, Первичный
руб. документ
Получены товары 004 1 180 000 Товарная
от комитента накладная
Отражена реализация 62 76/5 1 298 000 Товарная
товаров накладная
Списана стоимость 004 1 180 000 Бухгалтерская
реализованных товаров справка
Отражена выручка 76/5 90 106 200 Отчет
от оказания комиссионера
посреднических услуг
Начислен НДС 90 68 16 200 Счет-фактура
с выручки от оказания
посреднических услуг
Поступили денежные 51 62 1 298 000 Выписка банка
средства от по расчетному
покупателей в оплату счету
товаров
Перечислены комитенту 76/5 51 1 191 800 Отчет
денежные средства, комиссионера,
поступившие выписка банка
от покупателей по расчетному
(за вычетом счету
вознаграждения)

У комитента (для отражения расчетов с комиссионером используется счет 76/5):

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, Первичный
руб. документ
Отражена стоимость 41 45 800 000 Товарная
товаров, переданных накладная
комиссионеру
Признана выручка 62 90 1 298 000 Отчет
от реализации товаров комиссионера
Списана покупная 90 45 800 000 Бухгалтерская
стоимость проданных справка
товаров
Начислен НДС 90 68 198 000 Счет-фактура

<< Пред. стр.

стр. 7
(общее количество: 35)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>