<< Пред. стр.

стр. 8
(общее количество: 35)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

с выручки от продажи
товара
Начислено 44 76/5 90 000 Отчет
комиссионное комиссионера
вознаграждение
Отражен НДС 19 76/5 16 200 Счет-фактура
по комиссионному комиссионера
вознаграждению
Сумма комиссионного 90 44 90 000 Бухгалтерская
вознаграждения справка
включена в
себестоимость продаж

45
Зачтена сумма 76/5 62 106 200 Отчет
вознаграждения, комиссионера
удержанная
комиссионером
Получены 51 62 1 191 800 Выписка банка
от комиссионера по расчетному
денежные средства счету
за реализованные
товары (за вычетом
вознаграждения)

Для того чтобы избежать разногласий, необходимо заранее оговорить порядок
документооборота между сторонами договора комиссии.
Мы рассмотрели только общий, наиболее простой случай. В то же время существуют более
сложные ситуации, вызывающие большое количество вопросов. Например, такая ситуация
складывается, если комиссионер получает от покупателя авансы в счет предстоящей поставки
товаров.
Так, при получении отплаты в счет предстоящих поставок товаров, т.е. авансов, продавец
должен начислить НДС и составить счет-фактуру в одном экземпляре. При реализации товаров по
договору комиссии сложность заключается в том, что аванс от покупателя получает комиссионер,
а начислить НДС с этого аванса должен комитент. Ведь именно он является продавцом товара.
Кроме того, все полученное комиссионером при исполнении договора (в том числе и авансы)
принадлежит комитенту.
При этом комиссионер, как правило, может удержать из полученного от покупателя аванса
сумму своего вознаграждения. Поскольку обязанности комиссионера по продаже товара в этом
случае еще не исполнены, то денежные средства, удержанные им из предоплаты продавца, будут
рассматриваться как аванс, полученный комиссионером от комитента в счет предстоящих
посреднических услуг. В связи с этим комиссионер как получатель аванса также должен исчислить
НДС и составить счет-фактуру на сумму вознаграждения. Заметим, что в этом случае комитент
получает от комиссионера предоплату за вычетом комиссионного вознаграждения, но уплачивает
НДС и составляет счет-фактуру на всю сумму аванса.
Какие при этом могут возникнуть проблемы? Во-первых, законодательство не
предусматривает обязанность комиссионера извещать комитента о получении предоплаты за
предназначенные для реализации товары. Комиссионер обязан предоставить комитенту только
отчет. Но отчет может представляться и раз в месяц, и реже. А счет-фактуру комитенту нужно
составить в течение пяти дней со дня получения аванса.
Поэтому, с точки зрения комитента, просто необходимо предусмотреть в договоре порядок
извещения о поступивших авансах. Сама форма извещения комитента законом также не
установлена и определяется сторонами договора. Но, так или иначе, этот документ должен быть.
В противном случае комитенту не избежать обвинений в нарушении законодательства.
В бухгалтерском учете обеих сторон договора комиссии начисление НДС с суммы
предоплаты, как правило, отражается по дебету счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером" или
"Расчеты с комитентом") в корреспонденции со счетом 68. По мнению некоторых специалистов,
более корректной в данном случае будет проводка Дебет 62 - Кредит 68. Но есть и другие мнения.
Существуют даже аудиторские заключения, в которых указывается, что использование проводки
Дебет 62 - Кредит 68 при начислении НДС с авансов является ошибкой организации, а проводка
Дебет 76 - Кредит 68 обязательна.
По мнению автора, обе эти проводки правильные, и каждый бухгалтер сам вправе выбирать,
какую из них он будет использовать. Напомним, что рабочий план счетов организации и порядок
отражения типовых хозяйственных операций - это элементы учетной политики, которая
разрабатывается организацией самостоятельно. При этом при наличии нескольких вариантов
ведения учета, разрешенных нормативными актами, организация вправе выбирать те из них,
которые считает наиболее приемлемыми. В нашем примере, исходя из Инструкции по применению
Плана счетов, можно сделать вывод, что обе проводки могут применяться в бухгалтерской
практике. А значит, какую из них вы предусмотрите в учетной политике, та и будут правильной.
Отдельного рассмотрения заслуживает также порядок исчисления НДС при реализации
товаров, принадлежащих иностранным организациям-комитентам. Дело в том, что с 2006 г.
посредники, реализующие товары иностранных лиц и участвующие в расчетах, признаются
налоговыми агентами по НДС. Причем это касается всех видов посреднических договоров
независимо от того, от чьего имени действует посредник. Но поскольку мы с вами начали говорить
о договорах комиссии, то давайте и дальше использовать терминологию, соответствующую этим
договорам, памятуя при этом, что все сказанное относится и к договорам поручения, и к агентским
договорам.

46
Так, согласно п. 5 ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ товаров иностранных
лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми
агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие
предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения,
договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае
налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов
(для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.
Базой для исчисления налога в этом случае будет вся стоимость реализованных товаров.
Обращаем внимание, что это правило касается только тех случаев, когда нерезидент приобретает
и реализует товары на территории России. Если же товары ввозятся из-за рубежа, то обязанность
по уплате налога у посредника не возникнет, поскольку местом реализации товаров будет уже не
Российская Федерация, а значит, не будет и объекта налогообложения. В то же время в такой
ситуации НДС придется заплатить на таможне, при ввозе товара, так как согласно ст. 146 НК РФ
объектом налогообложения признается ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
НДС, уплаченный поставщику товаров, приобретенных для нерезидента, и НДС, удержанный
из доходов нерезидента и перечисленный в бюджет, комиссионер не может принять к вычету (ст.
171 НК РФ), так как собственником товаров является иностранная организация, а не комиссионер.
Доходы комиссионера - это только его вознаграждение.
Итак, при реализации товаров, принадлежащих иностранной организации, посредник обязан
начислить НДС, выставить покупателю счет-фактуру и уплатить налог в бюджет. При этом
согласно п. 3 ст. 171 НК РФ налоговые агенты, реализующие товары иностранных лиц по
посредническим договорам, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС,
уплаченных по этим операциям.
Исходя из этого порядок бухгалтерского учета посреднических операций в данном случае
будет выглядеть так. Полученные для реализации товары отражаются комиссионером на
забалансовом счете 004. Реализация товаров отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 76
(субсчет "Расчеты с комитентом"). Одновременно по дебету 76 счета в корреспонденции со счетом
68 отражается начисление НДС. При поступлении оплаты от покупателя комиссионер удерживает
полагающееся ему вознаграждение (Дебет 76 - Кредит 90) и начисляет НДС с суммы
вознаграждения (Дебет 90 - Кредит 68), а затем перечисляет выручку (за вычетом вознаграждения
и начисленного при реализации НДС) комитенту.

Пример. Учет операций по реализации товаров иностранного комитента
Российская организация-комиссионер получает от комитента - иностранной организации
партию товара, приобретенного комитентом в России.
По условиям договора комиссии товар должен быть продан на территории РФ.
Товар реализован комиссионером за 500 000 руб. (без НДС), что соответствует минимальной
согласованной сторонами цене реализации товара. По условиям договора комиссии
вознаграждение комиссионера составляет 29 500 руб. (в том числе вознаграждение - 25 000 руб.,
НДС - 4500 руб.).
При отгрузке товаров покупателям комиссионер должен начислить НДС, сумма которого
составит 59 000 руб.. Таким образом, цена реализации товара с учетом НДС будет равна 559 000
руб. Сумма выручки от реализации товаров, которую необходимо перечислить комитенту, равна
общей сумме выручки (без НДС) за вычетом комиссионного вознаграждения и составляет 470 500
руб.
Расчет:
500 000 руб. x 18% = 59 000 руб.
500 000 + 59 000 = 559 000 руб.
500 000 - 29 500 = 470 500 руб.
В бухгалтерском учете комиссионера операции, связанные с выполнением поручения
комитента, отражаются следующим образом:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, Первичный
руб. документ
Получены товары 004 559 000 Товарная
от комитента накладная
Отражена реализация 62 76 559 000 Товарная
товаров накладная
Начислен НДС 76 68 59 000 Счет-фактура,
со стоимости товаров бухгалтерская
справка-расчет
Списана стоимость 004 559 000 Бухгалтерская


47
реализованных товаров справка
Отражена выручка 76 90 29 500 Отчет
от оказания комиссионера
посреднических услуг
Начислен НДС с выручки 90 68 4 500 Счет-фактура
от оказания
посреднических услуг
Поступили денежные 51 62 559 000 Выписка банка
средства от покупателей по расчетному
в оплату товаров счету
Перечислены комитенту 76 51 470 500 Отчет
денежные средства, комиссионера,
поступившие от выписка банка
покупателей (за вычетом по расчетному
вознаграждения и НДС) счету

Ситуация 2. Рассмотрим порядок отражения на примере агентского договора, по условиям
которого агент действует от своего имени. Принципал поручает агенту приобрести для него какие-
то товары. Перечисление денег в учете агента отражается по дебету счета 51 в корреспонденции
со счетом 76. Обязанность по уплате НДС у агента в данном случае не возникает, поскольку
полученные от принципала деньги не являются для него авансами. Это средства,
предназначенные для выполнения поручения, остающиеся в собственности принципала.
Соответственно и никакие счета-фактуры при этом не составляются.
Предположим, агент перечислил деньги поставщику в счет оплаты предстоящей поставки
товаров (Дебет 60 - Кредит 51). После того как товары будут приобретены, агент учтет их
стоимость на забалансовом счете 002 "Товары, принятые на хранение" при условии, что товары
поступают на склад агента. Соответственно при передаче товаров принципалу они списываются
со счета 002. Для документального оформления этой операции агент составляет товарную и
товарно-транспортную накладные. Кроме того, при отгрузке товаров продавец предъявляет агенту
НДС к уплате, и с этого момента начинается движение счетов-фактур между агентом и
принципалом.




48
Оборот счетов-фактур при закупке товаров через агента,
действующего от своего имени

-----------------------------------------------------------------¬
¦ ----------------------------¬ --------¬ ¦
¦ Продавец ¦ Журнал учета выставочных ¦ ¦ Книга ¦ ¦
¦ ¦ счетов-фактур ¦ ¦ продаж¦ ¦
¦ L-------------T-------------- L---T---- ¦
L------T------------------------+---------------------+-----------
(1) ¦ ¦ ¦
-----+---------------------¬ ¦ ¦
¦ Счет-фактура на товары +--+-T--------------------
L----T---------------------- ¦
\¦/ ¦
----------------------------------+------------------------------¬
¦ ----------------+-----------¬ --------¬ ¦
¦ ¦ Журнал учета полученных ¦ ¦ Книга ¦ ¦
¦ ¦ счетов-фактур ¦ ¦покупок¦ ¦
¦ L---------------------------- L-------- ¦
¦ Агент ----------------------T------¬ ¦
¦ --------------+-------------¬ ----+---¬ ¦ ¦
¦ ¦ Журнал учета выставленных ¦ ¦ Книга ¦ ¦ ¦
¦ ¦ счетов-фактур ¦ ¦ продаж¦ ¦ ¦
¦ L---------------------------- L-------- ¦ ¦
L------T----------------------T--------------------------T---+----
¦ (1) ¦--------------------------+---+¬
-----+---------------------¬¦¦Счет-фактура на вознаграждение¦
¦ Счет-фактура на товары ¦¦L-------------------------T---T-
¦ с показателями ++-T---------------------¬ ¦ ¦
¦ счета-фактуры продавца ¦ ¦ ¦ ¦(2)¦
L----T---------------------- ¦ ¦¦ ¦
\¦/ ¦ ¦ \¦/ ¦
--------------------------------+---------------------+------+---¬
¦ ----------------------------¬ --------¬ ¦ ¦
¦ Принципал ¦ Журнал учета полученных ¦ ¦ Книга ¦ ¦ ¦
¦ ¦ счетов-фактур ¦ ¦покупок¦ ¦ ¦
¦ L-------------T-------------- L---T---- ¦ ¦
¦ L---------------------+------- ¦
L-----------------------------------------------------------------

На этапе (1), при приобретении товара, агент получает от продавца счет-фактуру, который
подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур, но не регистрирует в книге покупок. Кроме
того, агент перевыставляет принципалу счет-фактуру, полученный от продавца товаров.
Обращаем внимание на то, что агент именно "перевыставляет" счет-фактуру, т.е. не передает
принципалу счет-фактуру продавца или ее копию, а составляет свой собственный счет-фактуру,
содержащий те же реквизиты, что и счет-фактура продавца, за исключением сведений о продавце
и покупателе, так как согласно п. 3 Правил комиссионеры либо агенты, совершающие действия от
своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента
либо принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.
Пунктом 11 Правил предусмотрено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры,
полученные комиссионером (агентом) от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера
(агента).
Второй экземпляр этого счета-фактуры агент подшивает в журнал учета выставленных
счетов-фактур, но не регистрирует в книге продаж.
Кстати, по мнению автора, возможность перевыставления счетов-фактур, предусмотренная
законодательством при осуществлении посреднических операций, может помочь
налогоплательщикам в спорах о вычетах НДС по коммунальным услугам и электроэнергии,
расходы на которые компенсируются арендаторами помещений арендодателям.
Проблема заключается в том, что договоры с коммунальными службами и
энергоснабжающими организациями заключают арендодатели. Они же осуществляют расчеты с
этими организациями, получают от них счета-фактуры, а затем выставляют арендаторам счета на
компенсацию расходов и перевыставляют им счета-фактуры. Но налоговые органы отказываются
принимать НДС на основании таких счетов-фактур к вычету. С ними соглашается и Минфин,


49
который указывает на то, что компенсация расходов не является ни товаром, ни услугой, которые
можно было бы реализовать, а значит, и предъявлять арендаторам НДС к уплате арендодатель не
имеет права.
В Письме Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52 указывается, что относить операции
по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, к операциям по
реализации товаров для целей НДС оснований не имеется. В связи с этим данные операции
объектом обложения НДС не являются и счета-фактуры по электроэнергии, потребленной
арендатором, арендодателем не выставляются.
Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и
поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, право на вычет НДС,
перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не
возникает.
В то же время, по мнению Минфина России, НДС по коммунальным услугам, возмещенным
арендатором помещения арендодателю, можно принять к вычету, если оплата коммунальных
услуг включена в арендную плату и счет-фактура, выставленный арендодателем, включает и
сумму коммунальных платежей (п. 2 Письма Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175).
Посмотрим, как будет в дальнейшем складываться арбитражная практика по этому вопросу.
Но, по мнению автора, опровергать доводы налоговых органов в суде можно, сославшись как раз
на возможность перевыставления счетов-фактур при посреднических операциях и применения
вычетов комитентами и принципалами. При хорошо выстроенной аргументации эти доводы
помогли бы решить дело в пользу организации. Будем надеяться, что соответствующая
положительная практика появится.
Отметим также, что в последнее время представителями налоговых органов предлагается
способ, позволяющий арендаторам принимать к вычету НДС по коммунальным услугам. Он
сводится к тому, что арендатор заключает с арендодателем агентский договор, по которому
арендодатель (агент) приобретает коммунальные услуги для арендатора (принципала). В таком
случае арендодатель имеет право перевыставлять арендатору счета-фактуры, а арендатор на
основании этих счетов-фактур - принимать к вычету НДС.
Перевыставленный агентом счет-фактуру на товары принципал регистрирует в книге
покупок. В это же время на основании полученных от агента накладных он принимает товары к
учету по дебету счетов 41 "Товары", 10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы" или
других в зависимости от того, какие именно товары были приобретены, в корреспонденции со
счетом 76. Аналогично по дебету счета 19 отражается НДС, предъявленный продавцом.
Передав товары принципалу, агент выполнил свои обязательства по договору и имеет право
на получение вознаграждения. Для этого он направляет принципалу отчет и выставляет ему счет-
фактуру на сумму вознаграждения. На нашей схеме (с. 83) это этап (2). Счет-фактуру на
вознаграждение агент должен зарегистрировать в книге продаж. В учете агента вознаграждение
отражается проводкой Дебет 76 - Кредит 90. Одновременно по дебету счета 90 в корреспонденции
со счетом 68 отражается начисление НДС.
В учете комитента сумма агентского вознаграждения (без НДС) относится на увеличение
стоимости приобретенных товаров. Счет-фактура на вознаграждение регистрируется принципалом
в книге покупок. На его основании предъявленный агентом налог может быть принят к вычету.

Пример. Бухгалтерский учет операций по закупке товаров по агентскому договору
В мае 2007 г. принципал перечисляет агенту, действующему от своего имени, 944 000 руб.
для закупки оборудования. В том же месяце агент приобретает оборудование за предусмотренную
агентским договором максимальную цену - 944 000 руб. (в том числе стоимость оборудования -
800 000 руб., НДС - 144 000 руб.), передает его принципалу и представляет ему отчет.
Вознаграждение агента составляет 59 000 руб. (в том числе вознаграждение - 50 000 руб., НДС -
9000 руб.).
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом.
У агента:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, Первичный
руб. документ
Получены денежные 51 76 944 000 Выписка банка по
средства от принципала расчетному счету
Произведена оплата 60 51 944 000 Выписка банка по
поставщику оборудования расчетному счету
Получено оборудование 002 944 000 Товарная
от поставщика накладная



50
Списана на счет 76 60 944 000 Бухгалтерская
принципала плата справка-расчет
за приобретенное
оборудование
Передано оборудование 002 944 000 Товарная
принципалу накладная
Начислено агентское 76 90 59 000 Отчет агента
вознаграждение
Начислен НДС 90 68 9 000 Счет-фактура
с агентского
вознаграждения
Получено агентское 51 76 59 000 Выписка банка по
вознаграждение расчетному счету

У принципала:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, Первичный
руб. документ
Перечислены агенту 76 51 944 000 Выписка банка по
денежные средства для расчетному счету
закупки оборудования
Поступило оборудование 08 76 800 000 Товарная
от агента накладная
Отражен НДС 19 76 144 000 Счет-фактура
по приобретенному
оборудованию
Начислено агентское 08 76 50 000 Отчет агента
вознаграждение
Отражен НДС 19 76 9 000 Счет-фактура
с агентского
вознаграждения
Принято оборудование 01 08 850 000 Акт приемки-
к учету в качестве передачи
основного средства основного
средства
Перечислено 76 51 59 000 Выписка банка по
вознаграждение агенту расчетному счету

Заканчивая тему посреднических сделок, остановимся на вопросах, связанных с учетом и
документальным оформлением операций, при которых посредник действует не от своего имени.
Напомним, что к ним относятся договор поручения и агентский договор, по которому агент
действует от имени принципала.
Основное отличие договора поручения заключается в том, что поверенный выполняет
исключительно посреднические функции. То есть его действия сводятся к тому, чтобы найти
продавцов или покупателей и заключить с ними договоры от имени доверителя. Отсюда следуют и
все особенности учета и оформления документов.
При реализации товара с помощью поверенного товарная накладная, ТТН и счет-фактура
составляются доверителем и им же предъявляются покупателю. В учете доверителя эта операция
отражается как обычная реализация товаров: Дебет 62 - Кредит 90. А вознаграждение
поверенного как издержки, связанные с реализацией, учитывается по дебету счета 44. Самому
поверенному необходимо только представить доверителю отчет и выставить счет-фактуру на
сумму вознаграждения. А в его учете отражаются обычные проводки по оказанию услуг. Как
видите, здесь все очень просто.
Если товар реализуется по агентскому договору, предусматривающему, что агент действует
от имени принципала, порядок учета и документооборота будет тем же самым.
При закупке товаров через поверенного непосредственное приобретение товаров также
осуществляет доверитель. Поэтому у него в учете эта операция отражается, так же, как и любое
другое приобретение ТМЦ, по дебету счетов 10, 41, 08 в корреспонденции со счетом 60 на
основании отгрузочных документов поставщика. А вознаграждение поверенного относится на
увеличение стоимости товаров.
Пунктом 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного
Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, предусмотрено, что фактической себестоимостью

51
материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических
затрат организации на приобретение. К фактическим затратам на приобретение относятся
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены
материально-производственные запасы.
При этом товары всегда поступают напрямую к доверителю, поэтому поверенный эти товары
не учитывает ни на балансе, ни за балансом. В этом состоит отличие договора поручения от
агентского договора. Агент, совершивший сделку от имени принципала, может производить
фактические действия с приобретенными товарами, например принять их к себе на склад, а затем
отгрузить принципалу. В этом случае движение товаров в учете агента отражается на счете 002.

ЦЕССИЯ

Гражданский кодекс предусматривает два вида перемены лиц в обязательстве, а именно:
уступку права требования, когда изменяется кредитор, и перевод долга, при котором происходит
замена должника.
Под уступкой права (требования) понимается соглашение, в силу которого одна сторона -
первоначальный кредитор передает другой стороне - новому кредитору право (требование)
исполнения обязательства третьим лицом - должником, а новый кредитор приобретает это право
(требование) от первоначального кредитора на условиях, не ухудшающих положение должника.
Стороны договора именуются должник и кредитор.
При этом должником является лицо, которое обязано исполнить обязательства.
Кредитором является лицо, имеющее право требовать от должника исполнения его
обязанности.
Обращаем внимание на различия между цессией и переводом долга, потому что на практике
встречались случаи, когда по договору цессии третьему лицу передавалась кредиторская
задолженность организации. Конечно же, таких ошибок допускать нельзя.
Что же собой представляет уступка требования?
Уступка права требования долга имеет второе название - цессия.
Соответственно стороны именуются следующим образом:
- первоначальный кредитор - цедент;
- новый кредитор - цессионарий;
- должник - цессионар.
Правовое регулирование договора цессии осуществляется на основании параграфа 1 гл. 24
ч. 1 Гражданского кодекса РФ.
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть

<< Пред. стр.

стр. 8
(общее количество: 35)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>