<< Пред. стр.

стр. 10
(общее количество: 11)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>

К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2008 г. N Ф04-1696/2008(1976-А81-34) по делу N А81-2126/2007.
В Письме Минфина России от 12 марта 2008 г. N 03-04-06-02/29 уточняется, что при возмещении работодателем стоимости сервисных услуг, предоставляемых в вагонах повышенной комфортности, лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, эти расходы не подлежат налогообложению ЕСН, так как в вагонах повышенной комфортности стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда. Аналогичный порядок применяется и в отношении налогообложения данных выплат НДФЛ.
В части налогообложения прибыли в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, учитываются фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно, исключительно организациями, расположенными в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (Письмо Минфина России от 12 марта 2008 г. N 03-03-06/1/169).
В Письме Минфина России от 13 августа 2007 г. N 03-03-06/1/561 рассматривается ситуация, когда организация, не относящаяся к организациям, расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, согласно трудовым договорам компенсирует работникам расходы по проезду к месту проведения отдыха и обратно. На вопрос, учитываются ли эти расходы при исчислении налога на прибыль и ЕСН, Минфин России отвечает, что расходы по стоимости на проезд к месту проведения отдыха и обратно учитываются по налогу на прибыль как расходы на оплату труда.
Относительно обложения ЕСН, в соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника.
Таким образом, выплаты в виде возмещения работнику по проезду к месту проведения отпуска и обратно подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ.
В отношении налогообложения НДФЛ стоимости проезда на железнодорожном транспорте к месту использования отпуска работников, в том числе работников железнодорожного транспорта, оплаченной организацией-работодателем, Минфин России в Письме от 14 марта 2008 г. N 03-04-06-01/57 разъясняет, что эти выплаты не являются по своему содержанию компенсационными, поэтому подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

9.3. Командировка на обучение либо семинар, в том числе
зарубежный

Иногда у организаций возникает необходимость направить своих сотрудников на обучение или для участия в семинаре, в том числе за пределы Российской Федерации. При этом могут возникнуть вопросы с оформлением данной поездки сотрудника, возмещением его расходов и, соответственно, с налогообложением выплаченных сумм.
Статьей 187 ТК РФ установлено, что работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, работодателем гарантируется:
- сохранение места работы (должности) и средней заработной платы по основному месту работы;
- оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.
Иначе говоря, трудовое законодательство рассматривает повышение квалификации работника в другой местности как командировку сотрудника.
Таким образом, организация, направляющая своего работника на обучение или семинар, вправе признать такую поездку служебной командировкой.
В силу ст. 168 ТК РФ в случае направления сотрудника в служебную командировку компания обязана возместить:
расходы по проезду;
расходы по найму жилого помещения;
дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Причем порядок и размеры возмещения командировочных расходов организация определяет самостоятельно и закрепляет это положение в своем коллективном договоре или ином нормативном акте.
Напоминаем, что сегодня особенности направления работников в служебные командировки определены Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение N 749).
В п. 23 Положения N 749 установлено, что работнику, направляющемуся за границу, дополнительно возмещаются:
- расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;
- обязательные консульские и аэродромные сборы;
- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
- расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
- иные обязательные платежи и сборы.
Командировка, связанная с обучением, как и любая иная служебная командировка, оформляется первичными документами, составленными по следующим унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты":
- N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении";
- N Т-9 (на одного сотрудника) или N Т-9а (на группу сотрудников) "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку". В приказе (распоряжении) обязательно должна быть указана цель командировки (обучение) и обоснование производственной необходимости такого обучения;
- N Т-10 "Командировочное удостоверение". Выписывается такой документ при направлении работника в командировку в пределах Российской Федерации или государств - участников Содружества Независимых Государств, с которыми заключены межправительственные соглашения. Удостоверение подтверждает фактическое время пребывания командированного сотрудника в такой командировке.

Обратите внимание! При направлении работника в зарубежную командировку на обучение или семинар оформление командировочного удостоверения не обязательно, так как подтвердить фактическое время пребывания в командировке можно на основании отметок в загранпаспорте физического лица, проставляемых в паспорте при пересечении границ соответствующего государства.

Перед тем как направить работника в командировку, ему выдаются под отчет денежные средства.
Правила выдачи денежных средств и порядок отчета сотрудника по полученным подотчетным суммам фактически установлены п. п. 10, 11 и 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального Банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций N 40).
При этом, как следует из п. 14 Порядка ведения кассовых операций N 40, выдача денежных средств подотчетному лицу производится либо на основании расходного кассового ордера по форме N КО-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", либо на основании другого надлежаще оформленного документа (например, заявления командированного сотрудника на выдачу денежных средств) с наложением на него штампа с реквизитами расходного кассового ордера.
После возвращения из командировки работник в течение трех дней обязан представить авансовый отчет об израсходованных суммах (п. 11 Порядка ведения кассовых операций N 40). Форма авансового отчета N АО-1 "Авансовый отчет" и Указания по ее заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".
Заполненный авансовый отчет с приложенными к нему оправдательными документами работник сдает в бухгалтерию, где командировочные расходы отражают в бухгалтерском и налоговом учете.
Для признания командировочных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы эти расходы, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, были обоснованными и документально подтвержденными, причем связанными с получением дохода.
При выполнении указанных условий расходы, связанные с направлением сотрудника в командировку, могут быть признаны в составе налогооблагаемых расходов.
Как разъясняет Минфин России в своем Письме от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/137, стоимость обучения на семинаре может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, как расходы, связанные с повышением квалификации.
Правда, для этого необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 3 ст. 264 НК РФ, а именно:
обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика должны осуществляться на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка производятся в отношении:
работника, состоящего в штате налогоплательщика;
физического лица, заключившего с организацией договор, предусматривающий его обязанность не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного за счет фирмы, заключить с организацией трудовой договор и отработать там не менее года.

Обратите внимание! Если в течение трех месяцев после окончания обучения такой трудовой договор не заключен, то фирме придется расходы на обучение "физика" включить в свои внереализационные доходы того налогового периода, в котором истек срок заключения трудового соглашения.

Документальным подтверждением для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение могут служить:
приказ о направлении сотрудника на обучение (в командировку);
договор с образовательным учреждением;
учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;
акт об оказании услуг;
сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудник прошел обучение. Форма такого документа определяется самим образовательным учреждением. Имейте в виду, что подтверждающий документ должен быть заверен печатью образовательного учреждения;
копия лицензии образовательного учреждения. Несмотря на то что сведения о лицензии образовательного учреждения должны быть указаны в договоре на обучение, по мнению автора, этот документ лишним не будет.

Обратите внимание! Имейте в виду, что компании нужно будет хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

Стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, а также стоимость проживания во время обучения учитываются в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, но как расходы на командировки на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Что касается суточных, то они также учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Напоминаем, что с 1 января 2009 г. суточные для целей налогообложения прибыли принимаются в размере, установленном организацией в коллективном договоре или ином нормативном акте.
Датой признания расходов на обучение в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата утверждения авансового отчета.
Относительно налогообложения ЕСН отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. В ст. 238 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие налогообложению, в частности к ним относятся затраты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Таким образом, если обучение производилось в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, в соответствующих образовательных учреждениях или в образовательных подразделениях организаций, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности, то суммы оплаты такого обучения не облагаются ЕСН. Аналогичное разъяснение приведено в Письме Минфина России от 10 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/64.
Если условия, перечисленные в п. 3 ст. 264 НК РФ, не выполняются, то расходы на обучение не могут рассматриваться в качестве налогооблагаемых расходов, то их налогообложение ЕСН не производится на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.
Расходы на проезд и проживание на время обучения также освобождаются от налогообложения ЕСН как командировочные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Кроме того, суточные, выплаченные работнику в пределах "внутренних" норм, установленных организацией в коллективном договоре или ином нормативном акте, не признаются объектом налогообложения по ЕСН. Такие же разъяснения по поводу налогообложения суточных дают столичные налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061727. Суточные, выплаченные сверх "внутренних" норм, освобождаются от обложения ЕСН только у организаций, уплачивающих налог на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло. Об этом сказано в п. 1 ст. 210 НК РФ.
Однако согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Таким образом, доход работника в виде оплаты организацией его обучения не облагается НДФЛ.
В отношении командировочных расходов п. 3 ст. 217 НК РФ установлено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Также не включаются в доход, подлежащий налогообложению:
- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;
- сборы за услуги аэропортов;
- комиссионные сборы;
- на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
- на провоз багажа;
- по найму жилого помещения;
- по оплате услуг связи;
- по получению и регистрации служебного заграничного паспорта;
- по получению виз;
- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Организации, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, могут принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые при исчислении налога на прибыль организации (п. 7 ст. 171 НК РФ).
К перечню командировочных расходов, по которым налогоплательщик имеет право применить вычет, относятся:
- расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно;
- расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями;
- расходы по найму жилого помещения.

9.4. Проезд во время учебного отпуска

Трудовым законодательством для работников, совмещающих работу с обучением, предусмотрены льготы, в частности оплата работодателем проезда работника до соответствующего учебного заведения и обратно. При этом такая льгота имеет свои нюансы, которые должны быть учтены работодателем. Рассмотрим оплату работодателем проезда до места учебы и обратно, особенности ее налогообложения, а также отражение этой оплаты в бухгалтерском учете.
Главой 26 "Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением" ТК РФ для работников, совмещающих работу с обучением в образовательных учреждениях, предусмотрены дополнительные льготы:
предоставление учебного отпуска;
оплата проезда к месту получения образования;
сокращенный рабочий день.
При этом эти льготы зависят от того, какое образование получает работник: послевузовское, высшее, среднее (профессиональное или общее), начальное или профессиональное.
Распространяются данные льготы как на работников, получающих образование соответствующего уровня впервые, так и на работников, уже имеющих образование такого же уровня. Правда, в последнем случае работника должен направить на учебу работодатель в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме. Об этом сказано в ст. 177 ТК РФ.
Работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, льготы предоставляются только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).
При этом право на получение данных льгот реализуется при условии, что:
работник успешно обучается в образовательных учреждениях;
образовательные учреждения имеют государственную аккредитацию независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения.
Если учеба проходит в общеобразовательных учреждениях, не имеющих государственной аккредитации, то рассчитывать можно только на льготы, установленные коллективным или трудовым договором.
Как уже отмечалось, одной из "учебных" льгот является предоставление работодателем учебного отпуска.
Цель предоставления учебного отпуска, формы обучения и продолжительность такого отпуска указаны в ст. ст. 173 - 176 ТК РФ. При этом учебный отпуск может предоставляться либо с сохранением среднего заработка, либо без сохранения на основании указанных статей.
Так как учеба и работа могут проходить в разных городах, то при предоставлении учебного отпуска в некоторых случаях работодатель обязан компенсировать работнику стоимость проезда до образовательного учреждения и обратно.
Согласно ст. 173 ТК РФ один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно работнику, успешно обучающемуся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования.
Подобная льгота предоставляется работнику, обучающемуся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях среднего профессионального образования, но им возмещается только 50% стоимости проезда (ст. 174 ТК РФ).
При этом для того, чтобы работодатель смог оплатить проезд, работнику необходимо предоставить следующие документы:
справку-вызов, выдаваемую учебным заведением по установленной форме (п. п. 3, 4 ст. 17 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании");
заявление на компенсацию расходов по проезду, написанное по возвращении из учебного отпуска.
проездные документы.
Форма справки-вызова, дающая право на льготу в виде оплаты работодателем проезда в высшее учебное заведение, имеющее государственную аккредитацию, утверждена Приказом Минобразования России от 13 мая 2003 г. N 2057 "Об утверждении форм справки-вызова, дающей право на предоставление по месту работы дополнительного отпуска и других льгот, связанных с обучением в высшем учебном заведении, которое имеет государственную аккредитацию".
Форма справки-вызова, дающая право на льготу в виде оплаты проезда работодателем в среднее специальное учебное заведение, имеющее государственную аккредитацию, утверждена Приказом Минобразования России от 17 декабря 2002 г. N 4426 "Об утверждении форм справки-вызова, дающей право на предоставление по месту работы дополнительного оплачиваемого отпуска и других льгот, связанных с обучением в среднем специальном учебном заведении, имеющем государственную аккредитацию".
На справке-вызове должна стоять подпись руководителя образовательного учреждения или уполномоченного им по доверенности лица, а также печать учреждения. По окончании сессии образовательное учреждение должно выдать справку-подтверждение о том, что студент в течение определенного периода времени находился в данном учреждении. При этом справка-подтверждение также заверяется подписью руководителя и печатью.
Расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно организация может учесть для целей налогообложения прибыли.
В Письме Минфина России от 12 марта 2008 г. N 03-03-06/1/169 отмечено, что в соответствии с п. 13 ст. 255 НК РФ расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно при получении работником образования впервые, если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением, указанным в ст. 177 ТК РФ, учитываются при налогообложении прибыли как расходы на оплату труда.
В части ЕСН на основании пп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит налогообложению стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.
Таким образом, на основании пп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ оплата проезда работникам, успешно обучающимся по заочной форме обучения в образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию высшего профессионального образования, к месту учебы и обратно не облагается ЕСН. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-04-07-02/6.
Статьей 217 НК РФ установлен перечень доходов физических лиц, не облагаемых НДФЛ.
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
Следовательно, оплата работодателем проезда к месту нахождения учебного заведения и обратно не подлежит налогообложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 24 июля 2007 г. N 03-04-06-01/260).
Если организация оплачивает в полном размере проезд работника, обучающегося по заочной форме в имеющем государственную аккредитацию учреждении среднего профессионального образования, то сумма превышения (50% стоимости проезда) не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, не облагается ЕСН, однако подлежит налогообложению по НДФЛ, так как является доходом работника.
В бухгалтерском учете оплата стоимости проезда к месту нахождения учебного заведения является для организации расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99).
В соответствии с Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов) сумму оплаты стоимости проезда к месту нахождения учебного заведения бухгалтеру следует отразить по дебету соответствующего счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
Если организация производит оплату стоимости проезда работнику, обучающемуся по заочной форме в имеющем государственную аккредитацию учреждении среднего профессионального образования, в полном размере, то такие расходы в части, превышающей 50%, являются прочими расходами (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99).
Отражаются эти расходы в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Пример. Работник организации Н.В. Андронова обучается по заочной форме обучения в высшем учебном заведении, имеющем государственную аккредитацию. При этом учебное заведение находится в другом городе. По окончании учебного отпуска для компенсации расходов по проезду Н.В. Андроновой были представлены в организацию проездные документы на сумму 2000 руб., справка-вызов, а также заявление на компенсацию данных расходов.
Так как в данном случае имеет место обучение в высшем учебном заведении, то расходы по проезду к месту нахождения учебного заведения и обратно были компенсированы в полном размере.
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - 2000 руб. - работнику начислена компенсация стоимости проезда.
Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит 50 "Касса" - 2000 руб. - выплачена компенсация.

9.5. Проезд работников вне командировки

Так как трудовым законодательством не закреплено обязательство работодателя оплачивать своим сотрудникам проезд к месту работы и обратно, то это вынесено на усмотрение работодателя. Принимая решение компенсировать своим работникам расходы на проезд, работодатель может воспользоваться разными способами, при этом порядок учета и налогообложение стоимости проезда будут различными.
Компенсировать своим сотрудникам расходы на проезд к месту работы можно разными путями:
Организовать доставку сотрудников на работу собственным транспортом, силами специализированной организации, посредством приобретения и выдачи сотрудникам проездных билетов или же путем выплаты компенсации установленного размера. Можно ли указанные расходы учесть для целей налогообложения?
Рассмотрим Письмо Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/810, согласно которому организация осуществляет доставку работников к месту работы и обратно. Для этого организация заключила договор с транспортной организацией. При этом доставка работников к месту работы и обратно предусмотрена трудовыми договорами, но не предусмотрена коллективным договором. На вопрос, вправе ли организация при исчислении налога на прибыль учесть в расходах затраты, связанные с перевозкой работников к месту работы и обратно, Минфин России разъясняет, что в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Однако согласно п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, расходы, связанные с перевозкой рабочих к месту работы и обратно, учитываются в составе расходов в случае, когда они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Если для перевозки работников организацией используется служебный транспорт, то расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта) в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 7 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/777).
Как отмечено в Письме Минфина России от 4 декабря 2006 г. N 03-03-05/21, организация вправе отнести на расходы затраты, связанные с перевозкой рабочих, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
При этом расходы организации по доставке работников на работу и оплате проезда от места работы до дома в черте города не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
В случае выплаты работникам денежной компенсации на оплату проезда до места работы и обратно согласно Письму Минфина России от 10 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/175 эти расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Что касается налогообложения ЕСН, то на основании п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Об этом сказано в п. 3 ст. 236 НК РФ.
Налоговая база по ЕСН у организаций-налогоплательщиков формируется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных в п. 1 ст. 236 НК РФ и начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ).
При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Таким образом, оплата работодателем проезда работников до места работы и обратно подлежит включению в налоговую базу при исчислении ЕСН.
При этом если затраты организации по оплате услуг транспортной компании по доставке сотрудников до места работы и обратно учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, то они не рассматриваются как оплата услуг, предназначенных для работника, и не учитываются при исчислении налоговой базы по ЕСН (Письмо УФНС России по г. Москве от 25 июня 2008 г. N 21-18/552).
В Письме Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/809 рассмотрена ситуация, когда организация расположена в месте, куда не ходит общественный транспорт. Во исполнение коллективного и трудовых договоров организация организует доставку работников к месту работы и обратно, заключив договоры с городскими транспортными организациями. При этом работники оплачивают проезд по городским тарифам, а остальную часть расходов за перевозки несет организация. Отвечая на вопрос, учитывать ли расходы организации при исчислении ЕСН, Минфин России разъясняет, что если доставка сотрудников до места работы и обратно связана с режимом работы организации, местоположением, то есть если сотрудники организации не имеют иной возможности добраться до места работы и обратно, то предоставление такой доставки не может рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника, и будет считаться обычными производственными расходами организации.
Поэтому суммы дополнительной оплаты организацией проезда работников в соответствии с договорами, заключенными с транспортной компанией, при отсутствии общественного транспорта, не подлежат обложению ЕСН.
Оплата организацией проезда работников до места работы и обратно при условии, что работники имеют возможность добираться до места работы и обратно на общественном транспорте самостоятельно, будет являться налоговой базой для исчисления ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ.
Для определения налогообложения НДФЛ расходов по оплате проезда работников прежде всего необходимо установить, что в данном случае является доходом физического лица.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Оплата за налогоплательщика (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) в его интересах в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.
Если работодатель предоставляет работникам проездные билеты, то стоимость билетов признается доходом работника в натуральной форме. Соответственно, стоимость указанной оплаты подлежит налогообложению НДФЛ в установленном порядке (Письмо Минфина России от 17 августа 2007 г. N 03-04-06-02/152).
Если же организация в соответствии с трудовым договором осуществляет доставку работников на собственном транспорте к месту работы и обратно, при этом работники имеют возможность самостоятельно добираться до места работы и обратно на общественном транспорте, то стоимость указанной доставки признается доходом работников, полученным в натуральной форме. Поэтому полученный доход подлежит налогообложению НДФЛ в установленном порядке.
Доход каждого налогоплательщика можно рассчитать на основе общей стоимости проезда и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов (Письмо Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-04-06-01/247).
В случае заключения организацией договора с транспортной компанией на оказание услуг по доставке сотрудников до работы и обратно, и если при этом оплата не зависит от количества перевозимых работников, для определения величины дохода с целью исчисления налоговой базы необходимо вести персонифицированный учет выплат в пользу каждого работника. Об этом сказано в Письме Минфина России от 18 мая 2006 г. N 03-05-01-04/110.
Однако если доставка сотрудников связана с режимом работы организации, его местоположением, и у сотрудников нет иной возможности добраться до места работы, то осуществление такой доставки организацией не может рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника, и будет считаться обычными производственными расходами организации. В такой ситуации оплата услуг проезда не может рассматриваться доходом физического лица, следовательно, стоимость таких услуг не облагается НДФЛ. При этом необходимо уточнить, что суммы, израсходованные организацией для доставки работников к месту работы и обратно, независимо от того, предусмотрены они трудовым и (или) коллективным договором или нет, не являются объектом налогообложения НДФЛ. Аналогичное мнение высказано Минфином России в Письмах от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/809, от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/434.
При выплате работодателем дотации на проезд (компенсации стоимости проезда работника) доходом работника будет являться сумма такой компенсации (п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Исходя из ст. 164 ТК РФ, компенсация - это денежные выплаты работнику организации, которые связаны с возмещением ему затрат, понесенных при исполнении трудовых обязанностей.
Возмещение работникам оплаты услуг транспортных организаций в связи с их доставкой к месту работы и обратно является выплатой в пользу физических лиц - работников при условии, что работники имели возможность использовать проездные документы не только в производственных целях, но и для личных нужд.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 декабря 2007 г. по делу N Ф04-8288/2007(40650-А27-41) судом было установлено, что доставка работников осуществлялась не в их интересах, а в силу удаленности предприятия, то есть по производственной необходимости. Поэтому суд обоснованно не принял довод налоговой инспекции относительно обязанности у фирмы вести учет доходов физических лиц за предоставленные услуги по их доставке к месту работы в целях исчисления НДФЛ.
К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 февраля 2008 г. по делу N А21-3559/2007.

9.6. Компенсация проезда и проживания лицам, работающим
по гражданско-правовому договору

Иногда в процессе работы возникает ситуация, когда необходимо направить в командировку не штатного работника, а сотрудника, работающего по договору гражданско-правового характера. Направляя внештатного сотрудника в командировку, необходимо помнить о специфике налогообложения возмещения его затрат.
Отметим, что поездка такого сотрудника не признается служебной командировкой, на это указывает ст. 166 ТК РФ. Поездки, осуществляемые физическим лицом в рамках гражданско-правовых отношений, не основанные на трудовых отношениях с организацией, не могут рассматриваться ни как поездки работников, связанные с выполнением трудовых обязанностей, ни как служебные командировки. Аналогичное мнение высказано Минфином России в Письме от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/844.
В связи с этим использование ст. 168 ТК РФ для возмещения затрат невозможно. Однако возместить расходы на поездку внештатного сотрудника организация вправе на основании самого гражданско-правового договора с физическим лицом.
При этом в зависимости от цели поездки такого работника компенсация предусматривается либо на основании договора подряда (гл. 37 "Подряд" ГК РФ), либо на основании договора возмездного оказания услуг (гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ).
Причем чтобы признать данные расходы для целей налогообложения прибыли, организации необходимо обговорить в договоре порядок выплаты расходов на проживание, проезд и так далее.
Если в договоре расходы на проезд и проживание учитываются как вознаграждение, то эти суммы организация может учесть в составе расходов на оплату труда при наличии соответствующих подтверждающих первичных документов (п. 21 ст. 255 НК РФ). Если же в договоре будет определено, что суммы выплачиваются в виде компенсации, то учесть их для целей налогообложения прибыли не удастся. Такое мнение изложено в Письме Минфина России от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/844.
В части НДФЛ отметим, что в Письме Минфина России от 21 апреля 2008 г. N 03-04-06-01/96 отмечено, что согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Учитывая, что расходы по проезду, проживанию, производимые физическим лицом при оказании организации услуг по гражданско-правовому договору, непосредственно связаны с получением дохода физическим лицом, следовательно, возмещение организацией сумм таких расходов физическому лицу осуществляется в интересах налогоплательщика.
Таким образом, суммы возмещения организацией указанных расходов признаются доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ.
При этом, согласно п. 2 ст. 221 НК РФ, налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).
Учитывая, что физические лица, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, не оплачивают самостоятельно стоимость проезда и проживания, то такие лица не вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом, предусмотренным п. 2 ст. 221 НК РФ, в размере произведенных ими расходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2007 г. N 21-11/037533@).
Однако арбитры считают иначе, в качестве примера можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 мая 2007 г. по делу N А43-7991/2006-30-215. По мнению арбитров, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы выплат, носящих компенсационный характер и связанных с возмещением расходов при выполнении трудовых обязанностей физическими лицами, состоящими как в трудовых, так и в гражданско-правовых отношениях с организацией, осуществляющей такие выплаты.
Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2007 г. по делу N А56-10568/2005.
Относительно налогообложения ЕСН заметим, что в Письме УФНС России по г. Москве от 31 июля 2007 г. N 21-11/072704@ разъясняется, что согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой данные выплаты осуществляются.
В пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не облагаются ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
При этом в п. 2 ст. 709 ГК РФ определено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
Вместе с тем компенсация издержек лица, выполняющего работы по договору подряда, направлена на погашение расходов, документально подтвержденных и произведенных подрядчиком в интересах заказчика работ, и, соответственно, не может рассматриваться в качестве оплаты самой работы.
Следовательно, выплаты, направленные на компенсацию издержек, в частности оплаты проезда, проживания и прочих расходов в местах проведения работ, не подлежат налогообложению ЕСН.
В связи с этим объектом налогообложения ЕСН являются только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а не все выплаты по таким договорам.
Для этого из общей суммы выплат по каждому конкретному договору необходимо исключить фактически произведенные расходы на переезд и проживание по месту осуществления работ по данному договору, если этим договором предусмотрена оплата упомянутых расходов. При этом все произведенные расходы должны быть подтверждены оправдательными документами. Такое же мнение выражено в Письмах Минфина России от 13 декабря 2007 г. N 03-04-06-02/219, от 14 июля 2006 г. N 03-05-02-04/189.
Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что при составлении гражданско-правового договора работодателю необходимо учесть различия понятий "вознаграждение" и "компенсация", так как это непосредственно связано с налогообложением.

Глава 10. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ

10.1. Представительские расходы - документальное оформление
и нормирование

На сегодняшний день деятельность любой организации практически не обходится без официальных приемов. Особенно это касается организаций, имеющих высокую динамику развития. Проведение таких мероприятий влечет за собой определенные затраты, которые называются представительскими расходами. Рассмотрим порядок формирования документов по представительским расходам и нормирование этих расходов.
Пунктом 2 ст. 264 НК РФ определено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание следующих лиц:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.
При этом место проведения таких мероприятий не имеет значения.
Также к представительским расходам относятся:
- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Следует обратить внимание, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Для получения возможности учесть данные расходы как представительские в налоговом учете, необходимо оформить ряд документов. При этом формирование таких документов можно условно разделить на следующие этапы:
- Оформление общих документов.
Этот этап включает в себя составление сметы представительских расходов на отчетный год. Утверждается смета протоколом общего собрания учредителей (акционеров) (ст. 33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. 48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). После этого руководитель организации издает внутренние организационно-распорядительные документы, в которых отражаются:
- перечень лиц, имеющих право получать средства под отчет на представительские расходы;
- порядок выдачи подотчетных сумм на такие расходы;
- порядок расходования подотчетных средств;
- документальное оформление и порядок списания подотчетных сумм по представительским расходам;
- нормы отдельных видов представительских расходов.
Приведем пример оформления Приказа по организации о представительских расходах:

ООО "Д"
г. Екатеринбург
от 10.01.2009

Приказ N _______
О представительских расходах на 2009 год

Приказываю:
Установить на 2009 г. следующие нормы расходования средств на представительские расходы:

-----------------------------------------------T--------------------------¬
¦ Вид представительских расходов ¦Расходы на одного человека¦
¦ ¦ в день, руб. ¦
+----------------------------------------------+--------------------------+
¦Проведение официального приема (завтрак, обед ¦ До 2000 ¦
¦или другое аналогичное мероприятие) ¦ ¦
+----------------------------------------------+--------------------------+
¦Транспортное обслуживание ¦ До 600 ¦
+----------------------------------------------+--------------------------+
¦Буфетное обслуживание во время переговоров ¦ До 250 ¦
+----------------------------------------------+--------------------------+
¦Оплата услуг приглашенного переводчика: ¦ ¦
¦- для руководителя делегации; ¦ До 700 ¦
¦- для членов делегации из расчета 1 переводчик¦ До 500 ¦
¦на 5 человек ¦ ¦
L----------------------------------------------+---------------------------

Назначить ответственным за расходованием средств на представительские расходы, правильное и своевременное оформление связанных с ними документов, заместителя генерального директора Куликова В.А.
Представлять отчет о приеме каждой делегации в течение 3 рабочих дней после окончания приема.

Генеральный директор
ООО "Д" Иванов А.С.
М.П.

- Оформление документов, связанных с конкретным мероприятием.
В этом этапе оформляются документы, связанные с подготовкой к конкретному мероприятию. К ним относятся:
- приказ руководителя о назначении ответственного за проведение официальной встречи (переговоров);
- приказ о направлении приглашения на встречу (этот документ обязательно должен содержать цель прибытия представителей сторонней организации);
- программа встреч, с указанием даты, места, сроков проведения, а также количества приглашенных лиц и участников.
Кроме этих документов в бухгалтерию предоставляется утвержденная руководителем смета представительских расходов для проведения данного мероприятия. При этом составляется смета на основании применяемых в организации норм расходования средств на представительские цели. После утверждения такой сметы лицу, ответственному за проведение встречи, по расходному кассовому ордеру в подотчет выдаются денежные средства. Порядок контроля над расходованием и списанием средств также устанавливается приказом по организации.
- Оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.
На этом этапе лицом, ответственным за проведение деловой встречи, оформляются документы, к которым относятся:
отчет о проведении мероприятия;
отчет о расходах по нему;
авансовый отчет ответственного лица с первичными документами.
Рассмотрим пример оформления отчета о проведении деловой встречи:

Утверждаю:
_____________________
Генеральный директор
ООО "Д"
Иванов А.С.
10 октября
"--" ------- 2009 г.

Отчет
о проведении деловых переговоров с представителями ООО "С",
проведенных 6 - 7 октября 2009 года

Участники переговоров:

ООО "Д": ООО "С":

Иванов А.С. Иващенко С.П.
Куликов В.А. Кравцов Н.А.
Кирсанова Н.С. Михальцова Г.А.

Тема переговоров:

Увеличение совместного производства и реализации соусов

Программа встречи:

6 октября 2009 г.
9.00 ч - 12.00 ч. Переговоры.
12.00 ч - 13.00 ч. Обед.
13.00 ч - 17.30 ч. Экскурсия по предприятию, ознакомление участников переговоров с процессом производства.

7 октября 2009 г.
9.00 ч - 14.00 ч. Переговоры.
14.00 ч - 16.00 ч. Обед и заключительный прием по поводу состоявшихся переговоров.

Обратите внимание! По каждому случаю приема делегации составляется акт по утвержденной руководителем форме. Этот документ должен содержать следующие данные: дата, место и программа проведения деловой встречи, список участвующих лиц с обеих сторон, величину фактических расходов. К нему прилагаются копии первичных документов, которые сотрудник, ответственный за проведение мероприятия, сдает вместе с авансовым отчетом.

Если для проведения деловой встречи привлечены сторонние организации (например, предприятия общественного питания), то документальным подтверждением осуществления представительских расходов будет служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. При привлечении переводчиков, не состоящих в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами (Письмо УФНС России по г. Москве от 16 мая 2006 г. N 20-12/41851).
Так как все расходы по проведенному мероприятию должны быть подтверждены соответствующими первичными документами, то согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" эти документы принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
При наличии полного пакета документов данные расходы учитываются при налогообложении. При этом стоит учесть, что представительские расходы относятся к нормируемым расходам и согласно п. 2 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Также в отношении представительских расходов налогоплательщик имеет право на вычет сумм "входного" налога на добавленную стоимость, но только в размере, соответствующем нормативу представительских расходов, установленному п. 2 ст. 264 НК РФ.

10.2. Представительские расходы - расходы на проведение
приема

Во время проведения официальных встреч принимающая сторона несет затраты на их организацию. Однако для того чтобы учесть данные расходы как представительские, организация обязана подтверждать официальный характер встречи соответствующими документами. Порядок подтверждения производимых затрат и отражение их в налоговом учете является предметом рассмотрения данного раздела.
Из п. 2 ст. 264 НК РФ следует, что представительские расходы - это расходы, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием следующих лиц:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Обратите внимание! Место проведения таких мероприятий не имеет значения.

Под официальным приемом понимается завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие для представителей других организаций (участников, прибывших на заседание руководящего органа компании), а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах.
Под обслуживанием, в свою очередь, подразумевается:
- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Обратите внимание! К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Так как в п. 2 ст. 264 НК РФ речь идет только об официальном приеме, то расходы по проведению неофициальной встречи (например, встреча в кафе) с потенциальными партнерами, организованной сотрудником организации, который находится в командировке в городе проживания указанных партнеров, не признаются представительскими расходами (Письмо УФНС России по г. Москве от 16 мая 2006 г. N 20-12/41851).
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/157, расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.
Исходя из этого, можно сделать вывод, что признать осуществленные расходы представительскими, можно только подтвердив официальный характер встречи. Для этого необходимо предоставить внутренние организационно-распорядительные документы, к которым относятся:
- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
- смета представительских расходов;
- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
- акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.
В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются:
- цель представительских мероприятий и результаты их проведения;
- дата и место проведения;
- программа мероприятий;
- состав приглашенной делегации;
- участники принимающей стороны;
- величина расходов на представительские цели.
При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут являться первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу. Например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и так далее, а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.
При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, то такие расходы подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами (Письмо Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807, Письмо УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. N 20-12/034115).
Так как не все документы могут иметь унифицированные формы, то согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" эти документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Место проведения официального приема не имеет значения, на что прямо указывает НК РФ, хотя в ряде случаев налоговые органы считают, что места, связанные с организацией развлечений и отдыха, не могут являться местом проведения деловых переговоров. Согласны с таким подходом и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2005 г. по делу N А56-3124/2005, где суд согласился с мнением налогового органа о неправомерности включения в состав представительских расходов платы за аренду дорожек для боулинга, так как такие расходы связаны с организацией развлечений. И это несмотря на то, что по материалам дела оплата аренды боулинговых дорожек для организации была мерой вынужденной!
Однако не все арбитры так категоричны, о чем свидетельствует Постановление ФАС Московского округа от 12 сентября 2005 г., 5 сентября 2005 г. по делу N КА-А40/8426-05, в котором судом рассматривалось дело о правомерности отнесения к представительским расходам затрат на аренду ресторана для проведения официального приема делегации. Организация учла их как представительские расходы. По мнению фискалов, данные расходы относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ не относятся к представительским. Однако в силу того, что налоговым органом не было представлено доказательств того, что данные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха, суд занял сторону организации, указывая, что затраты по аренде ресторана для проведения официального приема являются представительскими расходами, которые подтверждены соответствующими первичными документами.
В перечень издержек на официальный прием участников и их обслуживание вне зависимости от места проведения организация включаются:
- завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие;
- транспортное обслуживание по доставке представителей других компаний к месту проведения мероприятия и обратно;
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- оплата услуг переводчиков.
Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 18 апреля 2007 г. N 04-1-02/306@ "Об уплате налога на доходы физических лиц".
В качестве представительских расходов могут быть признаны и затраты организации на приобретение продуктов питания и одноразовой посуды, израсходованной для организации официального приема и буфетного обслуживания клиентов, при проведении деловых переговоров и презентаций услуг, при условии их документального подтверждения (Письмо УФНС России по г. Москве от 6 октября 2006 г. N 20-12/89121.2).
В отношении приобретения спиртных напитков при организации официального приема Минфин России в Письме от 16 августа 2006 г. N 03-03-04/4/136 разъясняет, что затраты на покупку продуктов питания для организации данного приема, в том числе спиртных напитков, можно учесть в составе представительских расходов.
Однако, несколько ранее, а именно в Письме Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/2/30, финансисты ограничивали затраты на алкоголь обычаями делового оборота. При этом согласно ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.
Суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 июля 2008 г. по делу N А56-15358/2007 также придерживается мнения, что затраты, связанные с приобретением алкогольной продукции, можно включать в состав представительских расходов, так как в НК РФ законодатель не детализировал перечень затрат, которые относятся к представительским расходам, и не указал на то, что к таким расходам не относится стоимость продуктов питания или напитков, в том числе спиртных.
В целях налогообложения представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом такие затраты включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В налоговом учете представительские расходы являются нормируемыми. При расчете налога на прибыль эти расходы учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.
При этом представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (п. 42 ст. 270 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Таким образом, согласно Письму Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807, если отсутствует документальное подтверждение представительских расходов, то они не учитываются по налогу на прибыль, так как не соответствуют принципам признания расходов в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ.

Обратите внимание! Датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Организация - налогоплательщик НДС может воспользоваться вычетом сумм "входного" налога по представительским расходам. Такое право закреплено в п. 7 ст. 171 НК РФ, на основании которого вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским затратам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
Так как представительские расходы учитываются для налогообложения по нормативам, установленным п. 2 ст. 264 НК РФ, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным нормам.
Налоговые вычеты производятся организацией на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных и первичных учетных документах, а также в счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.
Что касается ЕСН, то при осуществлении представительских расходов у организации не возникает обязанности по его уплате на основании п. 1 ст. 236 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Статьей 264 НК РФ установлен перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции и учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ одним из видов таких расходов являются представительские расходы, в которые включаются расходы налогоплательщика на официальный прием (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие).
Таким образом, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 22 декабря 2006 г. N 21-11/113019@ представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции. Поэтому при подтверждении их служебного характера, представительские расходы не признаются объектом налогообложения ЕСН. К такому же решению пришел суд в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28 апреля 2006 г. N Ф08-1641/2006-682А по делу N А32-9821/2004-58/155, в Постановлении ФАС Уральского округа от 5 марта 2007 г. N Ф09-1199/07-С2 по делу N А76-11277/06.
С НДФЛ аналогичная ситуация. Так, объектом обложения НДФЛ в соответствии со ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиком - физическим лицом. Представительские расходы не признаются выплатами в пользу физических лиц, так как являются расходами организации. Согласно ст. 41 НК РФ они не могут быть экономической выгодой физического лица и, соответственно, его доходом, поэтому объекта налогообложения не возникает.

10.3. Представительские расходы - транспортное обеспечение

К перечню представительских расходов относятся и расходы на транспортное обеспечение. Однако прежде чем произвести учет этих расходов в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо предусмотреть порядок подтверждения затрат. Мы рассмотрим документооборот представительских расходов, перечень первичных документов, подтверждающих транспортные расходы, а также их бухгалтерский и налоговый учет.
Понятие представительских расходов раскрыто в п. 2 ст. 264 НК РФ, согласно которому представительскими расходами являются расходы, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием следующих лиц:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.
При этом место проведения указанных мероприятий не имеет значения.
Также к представительским расходам относятся:
- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных выше лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Таким образом, расходы на транспортное обеспечение доставки указанных выше лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно признаются представительскими расходами. Однако для признания данного вида расходов представительскими, необходимо их соответствующее документальное подтверждение.
Согласно Письму Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807 и Письму УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. N 20-12/034115 документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться, в частности:

<< Пред. стр.

стр. 10
(общее количество: 11)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>