<< Пред. стр.

стр. 6
(общее количество: 11)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>



Петров О.С. Петров
Подотчетное лицо ----------------- -----------------------
подпись расшифровка подписи

Авансовый отчет заполняется и подотчетным лицом, и бухгалтером организации. Составляется отчет в одном экземпляре, причем он может быть заполнен и на бумажном, и на машинном носителе информации.

Обратите внимание! Возможность заполнения авансового отчета на машинном носителе не означает возможности его хранения в электронном виде без наличия подлинника с подписями подотчетного лица, бухгалтера и руководителя организации. Поэтому если авансовый отчет оформляется в электронном виде, то он подлежит распечатке и подписанию всеми указанными лицами: подотчетным лицом, бухгалтером и руководителем.
Подотчетное лицо на лицевой стороне указывает наименование организации, номер и дату авансового отчета, свою фамилию, инициалы, структурное подразделение, табельный номер (если есть), профессию (должность) и назначение аванса. Ниже, в левой части лицевой формы авансового отчета расположена таблица, в которой подотчетное лицо указывает сведения о предыдущем авансе, полученных в настоящее время денежных средствах, расходе и остатке.
Строка 1а заполняется в том случае, если подотчетное лицо получило деньги в валюте при направлении в зарубежную командировку. Сумма в этой строке указывается и в валюте, и в рублях.
Лицевая сторона авансового отчета содержит таблицу "Бухгалтерская запись", в которую бухгалтер записывает корреспондирующие счета и суммы. Затем проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм. После этого ставится отметка бухгалтера о том, что отчет проверен. Отчет утверждается в соответствующей сумме (цифрами и прописью) и ставятся подписи и расшифровки подписей бухгалтера и главного бухгалтера, а также сумма остатка или перерасхода (если он имеет место) и реквизиты приходных или расходных документов, по которым денежные средства выдаются или вносятся в кассу.

Обратите внимание! Согласно п. 3.22 ГОСТ Р 6.30-2003, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст "О принятии и введении в действие государственного стандарта Российской Федерации", под расшифровкой подписи понимается сначала указание инициалов физического лица и только потом - фамилии.
В самом низу лицевой части авансового отчета имеется раздел - расписка бухгалтера в том, что отчет принят к проверке со всеми прилагаемыми документами. В расписке указываются фамилия, имя, отчество подотчетного лица, номер и дата авансового отчета, прописью сумма документально подтвержденных расходов, количество прилагаемых документов, а также количество листов в этих документах. После заполнения всего отчета бухгалтер отрывает расписку по линии отреза и отдает подотчетному лицу.
На оборотной стороне формы в таблице в графы 1 - 6 подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККТ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним. Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.
Также на оборотной стороне формы в графах 7 - 8 указываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы в графе 9.
Реквизиты, относящиеся к иностранной валюте в графах 6 и 8 оборотной стороны формы, заполняются лишь в случае выдачи подотчетному лицу денежных средств в иностранной валюте в соответствии с установленным порядком согласно действующему законодательству Российской Федерации.
Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Неиспользованный остаток аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.
На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке.

Обратите внимание! Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40). При этом выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.
Таким образом, по истечении установленного срока работник организации, получивший денежные средства под отчет, обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1 с приложением всех оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы.

Обратите внимание! Если работник своевременно не вернул в кассу остаток неиспользованных средств, то, руководствуясь ст. 137 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), работодатель может погасить эту задолженность удержанием из заработной платы. При этом работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.
Решения работодатель принимает и оформляет, как правило, в форме приказа или распоряжения. При этом следует получить согласие сотрудника на удержание этих сумм из его заработной платы, такие разъяснения на этот счет содержатся в Письме Роструда от 9 августа 2007 г. N 3044-6-0.

Напоминаем, что согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику.

Глава 4. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ

4.1. Командировочные расходы и налог на прибыль

Любая служебная командировка сопряжена с расходами. Эти расходы, при выполнении определенных условий, организация вправе учесть при налогообложении прибыли. О том, что это за условия, и в каком порядке в налоговом учете признаются командировочные расходы, мы и поговорим далее.
Статья 167 ТК РФ гарантирует командированному сотруднику сохранение места работы (должности), оплату времени нахождения в командировке исходя из среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных с выполнением служебного поручения.
Расчет среднего заработка организации производят на основании ст. 139 ТК РФ с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".
Состав возмещаемых расходов, связанных с командировками, определен ст. 168 ТК РФ, к таковым относятся:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Статья 168 ТК РФ закрепляет право организаций на самостоятельное установление размера и порядка возмещения командировочных расходов, но при этом требует закрепления размеров и порядка возмещения командировочных расходов в коллективном договоре либо в ином нормативном акте компании.
Направление сотрудника организации в служебную командировку оформляется первичными документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".
К ним относятся:
- служебное задание по форме N Т-10а, в котором организация указывает цель служебной поездки сотрудника. После командировки сотрудник сдает этот документ в бухгалтерию фирмы с отчетом о выполнении служебного поручения;
- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме N Т-9 или по форме N Т-9а для нескольких работников. Приказ заполняется работником кадровой службы организации на основании служебного задания;
- командировочное удостоверение по форме N Т-10, выписывается на основании подписанного приказа. Удостоверение подтверждает фактическое время пребывания командированного сотрудника в служебной командировке. В каждом пункте назначения в командировочном удостоверении делаются отметки о времени прибытия и выбытия сотрудника, заверяемые подписью ответственного должностного лица и печатью.
Если же работник организации направляется в командировку за границу, то в этом случае достаточно одного приказа по форме N Т-9, так как подтвердить фактическое время пребывания в командировке можно на основании отметок в загранпаспорте физического лица, проставляемых в паспорте при пересечении границ соответствующих государств.
Исходя из продолжительности командировки, вида транспорта, которым сотрудник будет добираться до места назначения, приблизительных расходов на оплату жилья, а также величины суточных, установленных в организации, сотруднику под отчет выдается сумма денежных средств, необходимых ему для выполнения служебного задания в командировке.
Правила выдачи денежных средств и порядок отчета сотрудника по полученным подотчетным суммам фактически установлены п. п. 10, 11 и 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее Порядок ведения кассовых операций N 40).
Как следует из п. 14 Порядка ведения кассовых операций N 40, выдача денежных средств подотчетному лицу производится либо на основании расходного кассового ордера по форме N КО-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", либо на основании другого надлежаще оформленного документа (например, заявления командированного сотрудника на выдачу денежных средств) с наложением на него штампа с реквизитами расходного кассового ордера.
После возвращения из командировки сотрудник в течение трех дней обязан представить авансовый отчет об израсходованных суммах (п. 11 Порядка ведения кассовых операций N 40). Унифицированная форма авансового отчета N АО-1 "Авансовый отчет" и указания по ее заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".
Заполненный авансовый отчет с приложением всех оправдательных документов сотрудник сдает в бухгалтерию, где командировочные расходы отражают в бухгалтерском и налоговом учете.
Порядок отражения командировочных расходов в налоговом учете организации зависит от цели командировки, в которую отправляется сотрудник.
Если эта поездка связана с приобретением материально-производственных запасов или оборудования, необходимых для деятельности организации, то расходы на командировку будут учитываться в стоимости приобретенного имущества (ст. ст. 254, 257 НК РФ).
Если же командировка связана с процессом производства товаров (работ, услуг), то согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на эту поездку признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.
Для целей налогообложения организация вправе признать командировочные расходы только в том случае, если эти расходы отвечают критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть учесть командировочные расходы при налогообложении возможно только при условии, что они обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, приносящей доход.
Напомним, что в гл. 25 НК РФ:
- под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
- под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством России, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходы на командировку признаются таковыми на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Состав командировочных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, определен в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, к ним относятся:
- расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- расходы на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные или полевое довольствие;
- расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Если работники организации направляются в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда, то согласно Письму Минфина России от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93 стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге. Поэтому для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг).
В случае приобретения работником для командировки электронного авиабилета необходимо учесть, что для подтверждения расходов нужно иметь:
- распечатку электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе;
- посадочный талон.
Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/893.
Нередко организации приобретают проездные билеты для работника у транспортного агентства по безналичному расчету. Если по возвращении работника из командировки у организации отсутствует оригинал проездного документа, то в соответствии с Письмом УФНС России по г. Москве от 31 августа 2007 г. N 20-12/083337 основанием для признания расходов на его оплату может служить накладная, содержащая сведения о номере проездного документа, Ф.И.О. пассажира, маршруте (рейсе), дате и стоимости билета, при обязательном наличии приказа на командировку и служебного задания.
По поводу расходов на проезд командированного работника на такси до аэропорта или железнодорожного вокзала Минфин России в Письме от 22 мая 2009 г. разъяснил, что такие расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы. Такое же мнение финансистов изложено в Письмах от 12 мая 2008 г. N 03-03-06/2/47, от 19 декабря 2007 г. N 03-03-06/4/880.
Иногда организации заключают договоры с транспортными организациями на автотранспортное обслуживание работников в период командировки. Как разъяснил суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2007 г. по делу N А05-11584/2006-31, такие затраты правомерно включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль, если эти расходы подтверждаются приказом о заключении договора на транспортное обслуживание, актами сдачи-приемки работ, счетами-фактурами, командировочными удостоверениями, служебными заданиями и отчетами об их выполнении.
Как правило, командированные работники проживают в гостиницах. В этом случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, является выданный гостиницей счет по форме N 3-Г или по форме N 3-Гм, утвержденный Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности". При этом применение чека ККТ не требуется (Постановление ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234).
Если работник направляется в заграничную командировку, то документ, подтверждающий расходы на проживание, выдаваемый зарубежными отелями, необходимо построчно перевести на русский язык (абз. 3 п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации").
Поскольку гостиницы обходятся дорого, нередко для проживания своих сотрудников во время командировки организации арендуют квартиры у физических лиц.
Подтверждающим документом такого проживания является договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) и ст. 30 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее ЖК РФ). В качестве подтверждающего документа может выступать и договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании ст. 685 ГК РФ и ст. 76 ЖК РФ.
По возвращении из командировки к авансовому отчету работник должен приложить договор найма или договор поднайма, а также расписку наймодателя о получении платы. В случае поиска квартиры через риелторское агентство требуется заключенный договор с риелторским агентством и квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуг этого агентства.
Встречаются ситуации, когда организация заключает договор на оказание услуг по организации командировок, то есть поручает сторонней организации осуществить выбор и бронирование мест в гостинице, авиабилетов и тому подобное. Расходы организации, связанные с заключением таких договоров, как сказано в Письме Минфина России от 21 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/884, к командировочным расходам не относятся. Однако эти расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.
Отметим, что все вышеперечисленные расходы учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме.
Однако среди командировочных расходов имеются еще и суточные, которые выплачиваются командированным сотрудникам за каждый день нахождения в командировке. Особенность этого вида командировочных расходов состоит в том, что до 1 января 2009 г. суточные учитывались при налогообложении лишь в пределах норм, установленных законодательством. При определении предельных размеров суточных организации руководствовались нормами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее Постановление Правительства Российской Федерации N 93). Согласно Постановлению N 93 размер налогооблагаемых суточных при российских командировках составлял всего 100 руб. в день.
Суточные, выплачиваемые работнику сверх указанной суммы, не учитывались в целях налогообложения на основании п. 38 ст. 270 НК РФ. Такие же рекомендации по этому поводу давали и финансисты, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/774.
Размер суточных при зарубежных поездках зависел от двух критериев:
- страны пребывания;
- срока пребывания работника в командировке (до 60 дней включительно или свыше 60 дней).
Конкретные значения таких норм были указаны в Приложении к Постановлению Правительства Российской Федерации N 93.
Если срок командировки составлял более 60 суток, то норма суточных за первые 60 дней учитывалась в повышенном размере, а начиная с 61 дня - в уменьшенном размере, такие разъяснения на этот счет давал Минфин России в Письме от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/764.

Обратите внимание! С января 2009 г. требование гл. 25 НК РФ о нормировании суточных отменено - такие изменения в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ внес Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Итак, с 1 января 2009 г. организация для целей налогообложения вправе учесть суточные в том размере, который она определила сама и закрепила их размер в коллективном договоре или ином нормативном акте компании. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в своем Письме от 26.02.2009 N 03-03-06/1/96.
Обращаем ваше внимание на то, что игнорирование требования законодательства о закреплении размера и порядка возмещения командировочных расходов в коллективном договоре или ином нормативном акте организации может привести к тому, что суточные, выплачиваемые организацией при направлении в командировку, будут считаться сверхнормативными, со всеми вытекающими последствиями.

4.2. Командировочные расходы и налог на добавленную
стоимость

Налоговый кодекс Российской Федерации позволяет налогоплательщику НДС применять налоговые вычеты по командировочным и иным аналогичным расходам. Такое право ему гарантирует ст. 171 НК РФ. Тем не менее, чтобы им воспользоваться, у налогоплательщика НДС должен выполняться ряд общих и специальных условий, о которых мы и поговорим в данном разделе.
Право налогоплательщика на применение законодательно установленных вычетов по НДС закреплено п. 1 ст. 171 НК РФ. Причем общими требованиями для их применения является выполнение у налогоплательщика следующих условий:
- товары (работы, услуги), приобретенные налогоплательщиком, должны использоваться в операциях, облагаемых НДС;
- товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет;
- на руках у налогоплательщика должны быть счет-фактура, оформленный надлежащим образом, и соответствующие первичные документы.
Эти условия являются общими, выполнение которых обязательно абсолютно в отношении всех налоговых вычетов по НДС, установленных ст. 171 НК РФ. Обращаем ваше внимание на то, что перечень налоговых вычетов по НДС, перечисленных в ст. 171 НК РФ, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.
Вычет по командировочным и представительским расходам установлен п. 7 указанной статьи. При этом в отношении расходов на командировки имеется законодательно установленная особенность - состав командировочных расходов, по которым налогоплательщик может применить вычет, ограничен. К таковым относятся лишь:
- расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями;
- расходы на наем жилого помещения.
Следовательно, применение вычета по иным видам командировочных расходов невозможно.
Следующая особенность вычетов по командировочным расходам кроется в том, что воспользоваться им можно только при условии, что командировка сотрудника организации носит производственный характер, а следовательно, командировочные расходы учитываются организацией при исчислении налога на прибыль. Напоминаем, что в соответствии с нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, связанные с получением дохода.
Поэтому если командировка сотрудника не имеет производственного характера, то учесть командировочные расходы в целях налогообложения прибыли организация не вправе. На это не раз указывал Минфин России в своих разъяснениях. В частности, об этом говорится в Письме Минфина России от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/148, подтверждают это и налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 23 марта 2005 г. N 26-12/19325.
Если производственный характер поездки не подтвержден, то вычет по командировочным расходам налогоплательщику получить не удастся, так как в п. 7 ст. 171 НК РФ прямо сказано, что вычет применяется лишь по командировочным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Аналогичное правило действует и в отношении представительских расходов.
Другой особенностью вычетов по командировочным расходам выступает следующий момент. Если в общем случае вычет по НДС не зависит от факта оплаты суммы налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), то есть предоставляется "по отгрузке", то применить вычет по командировочным расходам можно лишь после их оплаты. Заметьте, что в формулировке п. 7 ст. 171 НК РФ речь идет о суммах налога, уплаченных по расходам на командировки!
Нужно сказать, что требование об оплате командировочных, впрочем, как и представительских расходов вытекает из самой природы указанных расходов, которые осуществляются, как правило, за наличный расчет сотрудниками фирм, получающими деньги под отчет.
Заметим, что списание денежных средств с подотчетного лица производится на основании авансового отчета, который представляется командированным лицом в бухгалтерскую службу организации в срок не позднее трех дней после возвращения. Если же речь идет о представительских расходах, то отчитаться нужно в течение трех рабочих дней по истечении срока, на который выданы подотчетные средства. Такие правила установлены п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета Директоров Центрального банка России от 22 сентября 1993 г. N 40.
Так как датой признания командировочных расходов является день принятия авансового отчета, то можно сделать вывод, что применить вычет по командировочным расходам и иным аналогичным расходам налогоплательщик НДС может не ранее того налогового периода, в котором авансовый отчет будет принят бухгалтерией к учету. Аналогичные разъяснения содержатся и в Письме Минфина России от 20 мая 2008 г. N 03-07-11/197.
Но и на этом особенности применения вычетов по НДС не заканчиваются...
В соответствии с правилами п. 1 ст. 172 НК РФ, регламентирующей порядок применения налоговых вычетов, основанием для применения вычета в общем случае выступает счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг). Тем не менее в некоторых ситуациях, в том числе и по командировочным расходам, вычет налогоплательщик может получить и на основании иных документов.
Напомним читателю, что порядок ведения документооборота по НДС фактически определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила). Причем с 09.06.2009 указанные Правила действуют в редакции Постановления Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914", учитывающей все изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ с 1 января 2009 г.
Пунктом 10 Правил определено, что при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.
Таким образом, основанием для получения вычета по командировочным расходам является либо счет-фактура, либо бланк строгой отчетности, в котором выделена сумма налога.
Практика показывает, что счет-фактура по расходам на проезд или по расходам на проживание имеется у налогоплательщика далеко не всегда. Такое возможно лишь в том случае, если организация, направляющая сотрудника в служебную поездку, заранее приобретает проездные документы и услуги гостиниц, рассчитываясь с партнерами в безналичном порядке. В этом случае и перевозчик, и организация, предоставляющая услуги по проживанию (налогоплательщик НДС), выставляют счета-фактуры, в которых сумма налога выделена отдельно, и в таких ситуациях, как правило, проблемы с вычетами нет. Счет-фактура, полученный от перевозчика или от гостиничного хозяйства, регистрируется налогоплательщиком в книге покупок, и сумма налога отражается в налоговой декларации в составе налоговых вычетов.
Однако, как уже было отмечено, в основном командированные сотрудники самостоятельно приобретают проездные документы в кассе вокзалов за наличные. В гл. 21 НК РФ особенности реализации товаров (работ, услуг) населению за наличный расчет определены п. 7 ст. 168 НК РФ. Согласно указанной норме обязанности продавца товаров (работ, услуг) по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
В ст. 784 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.
В соответствии со ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу. Пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа - и за провоз багажа.
Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией. Проездные билеты (авиационные, железнодорожные и иные пассажирские билеты) представляют собой бланки строгой отчетности, в частности, об этом сказано в Письме Минфина России от 29 мая 1998 г. N 16-00-27-23.
Сложность же состоит в том, что перевозчики зачастую не выделяют в билетах сумму налога. Как быть в этом случае? Ведь Правила запрещают регистрировать в книге покупок бланки строгой отчетности, в которых сумма налога не выделена отдельной строкой. Подтверждают это и фискальные органы в Письме УФНС России по г. Москве от 11 декабря 2008 г. N 19-11/115222. Согласны с этим и судьи некоторых федеральных округов, например такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. по делу N А29-13221/2005а.
Более того, в Письме УФНС России по г. Москве от 10 января 2008 г. N 19-11/603 налоговики разъяснили, что если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полной сумме относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Обратите внимание, что в данном случае ответ фискалов был дан на вопрос налогоплательщика, у которого имелся авиабилет, в котором сумма НДС не была выделена, но имелся счет-фактура, в котором сумма налога была выделена отдельной строкой. Но даже в этом случае контролирующие органы указали, что налогоплательщик не имеет права применить вычет. Они пояснили, что при оказании авиатранспортной компанией услуг по перевозке пассажиров, оформленных авиабилетами, счета-фактуры не выписываются. Кроме того, налоговым законодательством не предусмотрено выставление счетов-фактур авиатранспортной компанией при реализации авиабилетов населению (юридическим лицам для своих сотрудников), в том числе и через агентства (организации), с которыми у авиатранспортной компании заключены агентские договоры. Поэтому наличие счета-фактуры в данном случае противоречит нормам НК РФ.
Правда, суды в таком случае занимают более мягкую позицию, считая, что налогоплательщик вправе применить вычет, о чем свидетельствует Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 ноября 2008 г. N Ф08-7171/2008 по делу N А32-5593/2008-66/93.
В силу того что в самом НК РФ ничего не сказано о том, что в билете сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (этого требуют Правила!), считать этот вопрос однозначным нельзя. Тем более что среди судебных решений имеются такие, в которых судьи считают, что выделение НДС в проездном документе не является обязательным условием для применения вычета по НДС. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 7 февраля 2008 г. по делу N А57-597/07, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 августа 2008 г. N Ф08-4662/2008 по делу N А32-1000/2008-14/22 и другие.
Так как вопрос о применении вычета по билету с невыделенной суммой налога не имеет однозначного ответа, то, по мнению автора, налогоплательщик должен определить сам, какой точки зрения по данному вопросу он будет придерживаться. Отметим лишь то, что право на получение вычета по билетам, в которых не выделена сумма налога, ему придется доказывать через суд. В последнее время налогоплательщикам НДС все чаще приходится сталкиваться с электронными пассажирскими билетами, представляющими собой документы, используемые для удостоверения договора перевозки, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме. Вследствие чего у налогоплательщиков все чаще возникают вопросы в отношении возможности и порядка применения вычетов по НДС, ведь вычеты по расходам на проезд производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Из Письма УФНС России по г. Москве от 27 августа 2008 г. N 22-12/081206 следует, что документами, подтверждающими произведенные расходы, являются маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, кассовый чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности. Как разъяснил Минфин России в своем Письме от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/893 в этом случае, чтобы воспользоваться вычетом, налогоплательщику необходимо иметь распечатку электронного билета (и посадочный талон в случае авиаперевозки). Если НДС в распечатке электронного билета не выделен, то это обязательно приведет к спорной ситуации. И хотя из Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2008 г. N 1828/08 следует, что это не может рассматриваться в качестве препятствия для получения вычета, рекомендуем все же обратиться к перевозчику с просьбой о выдаче бланка строгой отчетности или чека ККТ с выделенной суммой налога.

Обратите внимание! В гражданской авиации форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции утверждена Приказом Минтранса России от 8 ноября 2006 г. N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации".
На железнодорожном транспорте применяется форма электронного билета, утвержденная Приказом Минтранса России от 23 июля 2007 г. N 102 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте".
По поводу расходов на пользование постельными принадлежностями при железнодорожных поездках отметим, что в настоящее время в соответствии с Распоряжением ОАО "РЖД" от 28 февраля 2007 г. N 325р "Об оплате за пользование постельным бельем при проезде в плацкартных вагонах" стоимость комплекта постельного белья взимается с пассажира при оформлении проездных документов, то есть включается в стоимость билета. Если же стоимость указанных услуг не включена в стоимость проезда, то воспользоваться вычетом можно либо на основании чека ККТ, либо на основании бланка строгой отчетности, утвержденного в надлежащем порядке. Напомним, что согласно Протоколу заседания ГМЭК от 24 июня 2003 г. N 2/74-2003 "О решениях государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам" при оказании услуг по предоставлению постельного белья в поездах в качестве документа строгой отчетности применяется форма ВУ-9 "Квитанция о получении платы за пользование постельным бельем в поездах".
Теперь о вычетах по расходам на проживание... Нужно сказать, что в отношении данного вида командировочных расходов применяются аналогичные правила.

Обратите внимание! В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов по найму жилого помещения учитываются также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Исключение составляют лишь расходы на обслуживание в номере, в барах и ресторанах, а также расходы за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.
Если командированное лицо приобретает услуги по проживанию за наличный расчет, то счет-фактуру ему не выписывают, а выдают либо чек ККТ, либо бланк строгой отчетности. Отметим, что ранее в качестве таких бланков строгой отчетности гостиничные хозяйства применяли бланки N N 3-Г и 3-Гм, утвержденные Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121. Однако с 1 декабря 2008 г. применять их не следует, так как срок их действия истек. На что указано в п. 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 6 мая 2008 г. N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (далее - Постановление N 359).

Обратите внимание! Специалисты Минфина России в своем Информационном письме от 22 августа 2008 г. "О порядке утверждения форм бланков строгой отчетности" указали, что сейчас (если иное не предусмотрено п. п. 5 и 6 Положения N 359) фирмы и коммерсанты, оказывающие услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанные формы бланков строгой отчетности, в которых в обязательном порядке должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.
Таким образом, сейчас гостиничные хозяйства вправе самостоятельно разработать форму бланка, которую они намерены применять в своей деятельности, и закрепить ее использование в учетной политике компании.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с Постановлением N 359 бланки строгой отчетности могут изготавливаться либо типографским способом, либо формироваться с использованием автоматизированной системы. При втором варианте согласно п. 11 Постановления N 359 для одновременного заполнения бланка документа и выпуска документа должно обеспечиваться выполнение следующих требований:
а) автоматизированная система должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее 5 лет;
б) при заполнении бланка документа и выпуске документа автоматизированной системой должен сохраняться уникальный номер и серия бланка.
Пунктом 12 Постановления N 359 определено, что фирмы и коммерсанты, использующие в своей деятельности бланки строгой отчетности, по требованию налоговых органов обязаны представлять информацию из автоматизированных систем о выпущенных документах.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 3 февраля 2009 г. N 03-01-15/1-43, автоматизированная система, с помощью которой производится формирование и заполнение бланка, должна отвечать требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике, то есть обеспечивать защиту, фиксацию и хранение сведений о бланке документа. В силу чего простой компьютер для формирования бланков строгой отчетности не может использоваться!
Поэтому в целях снижения налоговых рисков рекомендуем организациям и индивидуальным предпринимателям, использующим самостоятельно разработанные формы бланков строгой отчетности, использовать бланки документов, изготовленных типографским способом. Этот позволит избежать лишних претензий со стороны налоговиков и претензий от контрагентов, пользующихся их услугами.
Если вычет по расходам на проживание применяется на основании документа, отвечающего всем требованиям бланка строгой отчетности, то при наличии суммы налога, выделенного отдельной строкой, вопросов не возникнет. Если же документ, выданный гостиницей, не будет соответствовать требованиям бланка строгой отчетности, то для получения вычета необходимо наличие чека ККТ. В противном случае вычет получить не удастся. На это не раз указывал Минфин России в своих комментариях, например такая точка зрения изложена специалистами финансового ведомства в Письме Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 03-07-11/126.

Обратите внимание! Если вычет по расходам на проживание налогоплательщик получает на основании счета-фактуры, то нужно иметь в виду, что документ должен быть выставлен на имя налогоплательщика НДС (организации или индивидуального предпринимателя). Если в качестве покупателя услуги в счете-фактуре будет фигурировать физическое лицо (командированный сотрудник), то принять к вычету суммы НДС вряд ли удастся. Аналогичный вывод можно сделать на основании Постановления ФАС Уральского округа от 8 мая 2007 г. N Ф09-3310/07-С2 по делу N А07-26838/06.
И наконец, налогоплательщику НДС, применяющему вычет по командировочным, представительским и иным аналогичным видам расходов, следует обратить внимание еще на один очень важный момент.
В п. 7 ст. 171 НК РФ содержится важное правило для применения вычетов, согласно которому вычет по НДС зависит от нормирования расходов в целях налогообложения. Иначе говоря, если расходы, по которым применяется вычет по НДС в целях налогообложения прибыли, принимаются не в полном объеме, а в пределах законодательно установленных норм, то и вычет по НДС предоставляется налогоплательщику в размере, соответствующем указанным нормам.
Правда, из самого п. 7 ст. 171 НК РФ не совсем понятно, что имел в виду законодатель, говоря о нормировании командировочных расходов, которые, как известно, принимаются в целях налогообложения прибыли в полном объеме (с 1 января 2009 г. в гл. 25 НК РФ не нормируются даже суточные). Видимо законодатель, устанавливая данное правило, имел в виду представительские расходы, которые принимаются для целей налогообложения прибыли в пределах норм.
Так как представительские расходы при исчислении налога на прибыль подлежат нормированию, то и НДС, уплаченный в их составе, принимается к вычету лишь в пределах норм.
Заметим, что Минфин России распространяет действие данного правила на все виды нормируемых расходов - как на перечисленные в п. 7 ст. 171 НК РФ, так и на те, которые в нем не указаны. В частности, такое мнение выражено в Письме Минфина России от 10 октября 2008 г. N 03-07-07/105. Вследствие чего налогоплательщику, применяющему вычет по нормируемому в целях налогообложения прибыли виду расходов, следует иметь это в виду, в противном случае это может привести к возникновению претензий со стороны фискалов.

4.3. Командировочные расходы и единый социальный налог

Трудовой кодекс Российской Федерации обязывает работодателя возместить командировочные расходы, поэтому при возвращении из служебной командировки работник обязан представить все документы, подтверждающие произведенные расходы. Документы, представленные сотрудником, вернувшимся из командировки, влияют в том числе и на порядок налогообложения командировочных расходов.
Далее рассмотрим вопросы налогообложения командировочных расходов единым социальным налогом.
Трудовое законодательство при направлении в служебную командировку гарантирует работнику сохранение места работы (должности), оплату времени нахождения в командировке исходя из среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).
Перечень возмещаемых расходов определен ст. 168 ТК РФ, к таким расходам относятся:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Применительно к теме нам нужно остановиться на таких видах расходов, возмещаемых командированному лицу, как суточные.
Заметим, что ст. 168 ТК РФ закреплено право организаций самостоятельно решать, в каком размере и порядке она будет возмещать расходы на командировки своим сотрудникам. При этом определено, что размер и порядок возмещения расходов следует закрепить либо в коллективном договоре, либо в локальном нормативном акте организации.
Правила исчисления и уплаты единого социального налога определены гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.
В силу п. 1 ст. 236 НК объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). Об этом сказано в п. 1 ст. 237 НК РФ.

Обратите внимание! Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, на это указывает п. 3 ст. 236 НК РФ.
При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями гл. 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ.
В пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусмотрено, что освобождены от обложения ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе и с командировками.
Однако, как уже отмечалось не раз, нормирование суточных 1 января 2009 г. отменено. Такие изменения в ст. 264 НК РФ внес Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Статья же 238 НК РФ осталась в прежней редакции. В силу этого возникает законный вопрос, можно ли признать нормы суточных, установленные организацией самостоятельно и закрепленные ею в коллективном договоре или ином нормативном акте организации, компенсационными выплатами и не включать их в налоговую базу по ЕСН?
Минфин России в своих разъяснениях указывает на то, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению ЕСН суточные в пределах "внутренних" норм, установленных организацией самостоятельно и закрепленных в коллективном договоре или ином нормативном акте организации. Такие выводы содержатся в Письмах Минфина России от 23.03.2009 N 03-04-06-02/20, от 02.03.2009 N 03-04-06-02/15, от 19.02.2009 N 03-04-06-02/14 и в других.
Причем это в полной мере распространяется не только на коммерческие фирмы, но и на некоммерческие организации, в том числе финансируемые из бюджета.
Иначе говоря, специалисты Минфина России признают такие суточные компенсационными выплатами, на которые в полной мере распространяется пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Если организация выплачивает суточные в размере, превышаемом самостоятельно установленные нормы, то она не включает их в налоговую базу по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Однако имейте в виду, что данная "поблажка" имеет отношение исключительно к организациям - плательщикам налога на прибыль. Кстати, на это же указывают и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2008 г. N 21-18/221.

Тем не менее, учитывая то, что периодом выездной налоговой проверки налогоплательщиков может быть охвачено три года, предшествующих году проведения ревизии, по мнению автора, налогоплательщику ЕСН следует немного осветить вопросы нормирования суточных до указанной даты.
Вопрос о нормировании расходов на выплаты суточных в бюджетных и некоммерческих организациях в целях исчисления ЕСН разъясняется в Письме Минфина России от 27 июня 2008 г. N 03-04-06-02/66. В Письме сказано, что нормы расходов на выплату суточных в организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета". На сегодняшний день этот документ остается действующим.
Нормы расходов на выплату суточных в коммерческих организациях были утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (в настоящий момент утратили силу).
Поскольку специальные нормы суточных для некоммерческих организаций не установлены, а также НК РФ не предусмотрены нормы суточных только для целей обложения ЕСН, то возможно использование в этих организациях норм расходов на выплату суточных, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации N 93, в частности 100 руб. в сутки при командировке на территории Российской Федерации.
Таким образом, сумма суточных, превышающая установленные нормы, у бюджетных и некоммерческих организаций облагалась налогом в общем порядке.
Отметим, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению:
- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;
- сборы за услуги аэропортов;
- комиссионные сборы;
- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
- на провоз багажа;
- расходы по найму жилого помещения;
- расходы на оплату услуг связи;
- сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта;
- сборы за выдачу (получение) виз;
- расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
В Письме Минфина России от 18 февраля 2008 г. N 03-04-06-02/16 рассматривается ситуация, когда организация осуществляет выплаты своим работникам в целях компенсации понесенных ими расходов. При этом документы, подтверждающие произведенные работниками расходы, отсутствуют. На вопрос, облагаются ли ЕСН указанные выплаты, Минфин России отвечает, что п. 1 ст. 252 гл. 25 НК РФ определено, что расходами, уменьшающими полученные доходы организации, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, расходы, не подтвержденные документально, не могут быть учтены организацией в составе ее расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.
Учитывая положения вышеупомянутого п. 3 ст. 236 НК РФ, соответствующие выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН.
Если работник приобретает билеты на проезд в вагон с повышенной комфортностью, то, учитывая, что стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Такие разъяснения Минфина России содержатся в Письме от 16 октября 2007 г. N 03-04-07-02/51.
Как правило, работник, находясь в командировке, проживает в гостинице. При этом документом, подтверждающим расходы на проживание, является счет из гостиницы по форме N 3-Г, утвержденной Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности", или приходный кассовый ордер на оплату проживания и счет гостиницы. Вместо приходного кассового ордера может быть чек ККТ.
В счете должны быть указаны: время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, а также должна стоять отметка об оплате услуг гостиницы. Счет подписывается уполномоченными лицами и заверяется печатью.
В случае направления работника в загранкомандировку выдаваемый зарубежными отелями документ, подтверждающий расходы на проживание, необходимо построчно перевести на русский язык, на это указывает п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".
Если работник решил снять частное жилье, то для этого командированный может воспользоваться услугами агентств недвижимости. Затраты по заключению договора с агентством недвижимости на оказание услуг по подбору жилого помещения, а также размер ежемесячной арендной платы по договору аренды жилого помещения с собственником - физическим лицом не признаются объектами налогообложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 января 2007 г. N 21-11/003922@).
О том, что не подлежат обложению ЕСН выплаты, связанные с расходами на командировки, в частности расходы по найму жилого помещения при условии их документального подтверждения, говорят и арбитры, в частности такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234.

4.4. Командировочные расходы и налог на доходы
физических лиц

Расходы, производимые сотрудником во время служебной командировки (проезд, питание, проживание и так далее), подлежат обязательному возмещению. Причем они не признаются доходом физического лица, выступающего, как известно, плательщиком НДФЛ. Однако при возмещении командировочных расходов у "физика" может возникнуть доход, и тогда организация должна как налоговый агент произвести удержание НДФЛ.
Как уже было отмечено в соответствии со ст. 167 ТК РФ, работодатель обязан возместить работнику все расходы, связанные со служебной командировкой. Среди возмещаемых командировочных расходов перечислены и такие расходы, как суточные. Пунктом 3 ст. 217 НК РФ установлено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Такого же мнения придерживается и Минфин России в своем Письме от 06.02.2009 N 03-03-06/1/41.
Обратите внимание, что данный пункт устанавливает не размер суточных, выплачиваемых организациями, а нормы, в пределах которых суточные, фактически выплаченные организацией, освобождаются от налогообложения НДФЛ. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 10 июня 2008 г. N 03-04-05-01/192.
Если работнику выплачиваются суммы суточных сверх установленных работодателем норм, то сумма сверх нормы будет являться объектом обложения НДФЛ и в соответствии со ст. 224 НК РФ облагается налогом по ставке 13 процентов.
В случае выдачи суточных в иностранной валюте они пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения доходов (п. 5 ст. 210 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода.
Таким образом, при расчете подлежащей налогообложению суммы фактически выплаченных суточных над их нормативным размером, установленным п. 3 ст. 217 НК РФ, необходимо применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных (Письмо Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-04-06-01/27).
Также не включаются в доход физического лица, подлежащий налогообложению:
- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;
- сборы за услуги аэропортов;
- комиссионные сборы;
- на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
- на провоз багажа;
- по найму жилого помещения;
- по оплате услуг связи;
- по получению и регистрации служебного заграничного паспорта;
- по получению виз;
- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Обратите внимание! Если работник, приобретающий билеты на проезд в вагонах повышенной комфортности (как правило, это поезда дальнего следования), оплачивает стоимость проезда, в состав которой включена стоимость сервисных услуг, то следует учесть, что в поезде дальнего следования, имеющем в составе вагоны повышенной комфортности, предоставляется платное сервисное обслуживание, стоимость которого включается в стоимость проезда. Это следует из п. 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2005 г. N 111 "Об утверждении Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности".
Порядок предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утвержден Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 9 июля 2007 г. N 89 "О Порядке предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности", а состав комплекса услуг определяется перевозчиком.
В соответствии с п. 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, при приобретении проездного документа (билета) пассажиром оплачивается стоимость проезда, в состав которой включается стоимость услуг, оказываемых в вагонах повышенной комфортности.
Таким образом, учитывая, что стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Согласны с такой позицией и специалисты Минфина России, на что указывает Письмо от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/125.
В Письме Минфина России от 11 июня 2008 г. N 03-04-06-01/164 рассматривается ситуация, когда работнику оплачиваются суммы фактически произведенных целевых расходов на проезд от места жительства до места командировки и обратно. При этом место жительства и место работы работника находятся в разных городах.
Специалисты Минфина России, основываясь на п. 7 Инструкции N 62, разъясняют, что, если организация оплачивает работнику стоимость билета из места его жительства и обратно, отличного от места нахождения организации, в которой он работает, указанная оплата не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой.
В этом случае имеет место получение предусмотренной ст. 41 НК РФ экономической выгоды работником в виде оплаты организацией проезда от места жительства до места командирования и обратно.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.
При получении налогоплательщиком доходов от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Таким образом, оплата организацией сотруднику билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места его работы, указанного в трудовом договоре, является его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит налогообложению в соответствии с положением ст. 211 НК РФ.
Отметим, что в данном Письме специалисты Минфина России опираются на нормы Инструкции N 62, которая в настоящий момент не применяется, так как с 25.10.2008 вступило в силу Постановление Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки", к которому прилагается Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение N 749). Однако нормы, установленные п. 7 Инструкции N 62, идентичны нормам п. 4 Положения N 749. Таким образом, по мнению автора, Письмом Минфина России от 11 июня 2008 г. N 03-04-06-01/164 для решения спорных вопросов можно руководствоваться и в дальнейшем.
Так как расходы, связанные с наймом жилого помещения, освобождены от налогообложения НДФЛ, то работник обязан документально подтвердить эти расходы. Ранее в качестве подтверждающих документов по расходам на проживание в гостинице чаще всего выступал счет из гостиницы по форме N 3-Г, утвержденной Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".
Однако с 1 декабря 2008 г. этот документ не применяется, так как срок его действия истек. На это указывает п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (далее - Постановление N 359).

Обратите внимание! Специалисты Минфина России в своем Информационном письме от 22.08.2008 указали, что сейчас (если иное не предусмотрено п. п. 5 и 6 Положения N 359) фирмы и коммерсанты, оказывающие услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанные формы бланков строгой отчетности, в которых в обязательном порядке должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения N 359. Утверждение формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.
Иначе говоря, сейчас гостиничные хозяйства вправе самостоятельно разработать форму бланка, которую они намерены применять в своей деятельности, и закрепить ее использование в учетной политике компании.
При этом, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 03.02.2009 N 03-01-15/1-43, автоматизированная система, с помощью которой производится формирование и заполнение бланка, должна отвечать требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике, то есть обеспечивать защиту, фиксацию и хранение сведений о бланке документа. В силу чего простой компьютер для формирования бланков строгой отчетности не может использоваться для этих целей.
Если счет, выданный гостиницей, соответствует требованиям бланка строгой отчетности, то этот документ является самостоятельным подтверждением расходов физического лица. В противном случае потребуется еще чек ККТ или квитанция к приходному кассовому ордеру, свидетельствующие о том, что услуги на проживание оплачены.
В счете гостиницы должны быть указаны время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, а также должна стоять отметка об оплате услуг гостиницы. Счет подписывается уполномоченными лицами и заверяется печатью.
В Постановлении ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234 суд установил, что счета из гостиниц, составленные по форме N 3-Г, являются бланками строгой отчетности и не требуют применения контрольно-кассовой техники, о чем свидетельствуют необходимые реквизиты: бланки изготовлены типографским способом, имеются выходные данные типографии, нумерация также осуществлена типографским способом. К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 февраля 2008 г. по делу N А56-52410/2006.
При проживании в гостинице зачастую некоторые виды услуг оплачиваются отдельно, например телевизор, холодильник и тому подобное. Поэтому напрашивается вопрос, нужно ли такие суммы включать в налоговую базу командированного работника и удерживать с них НДФЛ? Ответ на этот вопрос можно найти в Постановлении ФАС Уральского округа от 22 марта 2007 г. N Ф09-1880/07-С2 по делу N А47-623/06. Суд указал, что предельного перечня расходов, входящих в командировочные расходы, ст. 217 НК РФ не содержит. В счетах, выставленных гостиницами, выделяются платежи за услуги, необходимость которых вызвана проживанием в гостинице и не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы, поэтому у налогового органа отсутствуют основания для привлечения организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. В ст. 123 НК РФ установлено, что за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, взыскивается штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Если работник самостоятельно снимает квартиру, принадлежащую гражданину, то основанием для такого проживания и подтверждением произведенных расходов будет являться договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и ст. 30 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ). Помимо этого в качестве подтверждающего документа может выступать и договор поднайма жилого помещения, заключенный на основании ст. 685 ГК РФ и ст. 76 ЖК РФ.
По возвращении из командировки к авансовому отчету работник должен приложить договор найма (договор поднайма), расписку наймодателя о получении платы. Если поиск квартиры происходил через риелторское агентство, то договор с риелторским агентством и квитанцию к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги агентства. Суммы, выплаченные командированному сотруднику на основании таких документов, не подлежат налогообложению НДФЛ.
В случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
Таким образом, в случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки, суммы денежных средств, выданных ему организацией для оплаты найма жилого помещения, освобождаются от налогообложения НДФЛ в пределах 700 и 2500 руб. за каждый день нахождения в командировке (Письмо Минфина России от 5 февраля 2008 г. N 03-04-06-01/30).
УФНС России по г. Москве в Письме от 19 декабря 2007 г. N 28-11/121388.1 разъясняет, что если организация компенсирует документально подтвержденные расходы на проезд на такси до места назначения и обратно, а также в аэропорт или на вокзал, то такие расходы относятся к компенсационным выплатам, связанным с исполнением трудовых обязанностей, и не подлежат налогообложению НДФЛ. Однако при отсутствии подтверждающих документов компенсация стоимости проезда командированного на такси учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ.
Если организация может оплатить работнику произведенные в командировке расходы на мобильную связь, то эти расходы необходимо подтвердить документально (командировочные удостоверения, документы, подтверждающие оплату услуг связи, списки телефонных вызовов с указанием дат и времени). Только в этом случае они не будут облагаться НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 июня 2007 г. по делу N А26-5611/2006-216).

4.5. Командировочные расходы и специальные налоговые режимы

Вне зависимости от того, какие виды налогов уплачивает фирма или индивидуальный предприниматель, они вправе учесть командировочные расходы при налогообложении.
В данном разделе рассмотрим виды специальных налоговых режимов и порядок оформления командировочных расходов, осуществленных в рамках таких режимов.
Кроме общего режима налогообложения НК РФ предусматривает несколько видов специальных налоговых режимов, а именно:
- упрощенная система налогообложения;
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Упрощенная система налогообложения (далее УСН) применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 346.11 НК РФ).
Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:
- налога на прибыль организаций;
- налога на имущество организаций;
- единого социального налога.
Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иные налоги уплачиваются организациями в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:
- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);
- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);
- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).
Индивидуальные предприниматели и организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Объектами налогообложения при УСН являются "доходы" и "доходы, уменьшенные на величину расходов" (ст. 346.14 НК РФ).
Следовательно, уменьшить свою налогооблагаемую базу на командировочные расходы вправе лишь "упрощенцы", уплачивающие налог с разницы между доходами и расходами.
На это же указывает пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, позволяющий учитывать в составе налогооблагаемых командировочных расходов расходы на:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные или полевое довольствие;
- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Отметим, что п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее Федеральный закон N 129-ФЗ) позволяет организациям, перешедшим на УСН, не вести бухгалтерский учет в полном объеме.
В то же время командировочные расходы в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть должны быть экономически обоснованны, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также документально подтверждены. Таким образом, для учета командировочных расходов необходимо их документальное оформление и подтверждение.
Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждены унифицированные формы первичных документов по учету командировочных расходов (далее - Постановление Госкомстата России N 1).
В соответствии с Постановлением Госкомстата России N 1 при направлении работника в командировку и по возвращении из нее используются следующие унифицированные формы:
- N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении";
- N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку";
- N Т-9а "Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку";
- N Т-10 "Командировочное удостоверение".
Первым оформляется служебное задание по форме N Т-10а. В задании указывают цель, время и место поездки.
После утверждения служебного задания руководителем организации издается приказ о направлении сотрудника (сотрудников) в служебную командировку (форма N Т-9 или N Т-9а). При этом форма N Т-9 применяется для оформления и учета направления работника в командировку, а форма N Т-9а применяется для оформления и учета при направлении нескольких работников в командировку. Отличие этих форм только в том, что форма N Т-9 предполагает одно командированное лицо, а форма N Т-9а имеет возможность составить приказ на несколько человек одновременно. В приказе (распоряжении) указывают фамилию и инициалы работника, структурное подразделение, профессию, должность, а также цель, время и место командировки.
При направлении в командировку в пределах Российской Федерации или в страны СНГ работнику выписывается командировочное удостоверение по форме N Т-10. Это удостоверение подтверждает срок и факт нахождения сотрудника в командировке. В каждом пункте назначения в командировочном удостоверении делаются отметки о времени прибытия и выбытия сотрудника, заверяемые подписью ответственного должностного лица - руководителя компании или индивидуального предпринимателя - и печатью.
Если работник организации направляется в зарубежную командировку, то в этом случае достаточно одного приказа по форме N Т-9, так как подтвердить фактическое время пребывания в командировке можно на основании отметок в загранпаспорте физического лица, проставляемых в паспорте при пересечении границ соответствующих государств.
Перед отправлением сотрудника в служебную командировку выдаются денежные средства на командировочные расходы. Если денежные средства выдаются через кассу, то оформляется расходный кассовый ордер по форме N КО-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".
После возвращения из командировки в течение 3 рабочих дней командированный сотрудник обязан представить работодателю авансовый отчет по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".
К авансовому отчету должны быть приложены:
- командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом;
- документы о найме жилого помещения;
- документы о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;
- отчет о выполнении служебного задания в командировке (форма N Т-10а).
Статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при направлении сотрудника в командировку работодателем должны быть возмещены:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что работодатель возмещает сотруднику, отправленному в командировку, суточные в размерах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.

Обратите внимание! С 1 января 2009 г. командировочные расходы "упрощенцев" не подлежат нормированию. Такие изменения в пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ внес Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН, с 1 января 2009 г. могут в целях налогообложения учитывать командировочные расходы, порядок и размеры возмещения которых установлены ими самостоятельно и закреплены в коллективном договоре или ином локальном акте компании.
Учитывая то, что проверить деятельность налогоплательщика фискалы могут за три года, предшествующих проведению проверки, обращаем ваше внимание на то, что до 1 января 2009 г. "упрощенцы" в целях налогообложения вправе были учитывать командировочные расходы только в пределах законодательно установленных норм.
Следовательно, в 2008 г. и ранее организации, использующие упрощенную систему налогообложения для целей исчисления налога, суточные могли учесть только в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление Правительства Российской Федерации N 93).
В соответствии с пп. "а" п. 1 указанного Постановления за каждый день нахождения работника в командировке на территории Российской Федерации организация или индивидуальный предприниматель могли учесть в налоговой базе суточные в размере, не превышающем 100 руб. Нормирование при зарубежных командировках зависело от страны и продолжительности командировки (до 60 дней включительно и свыше 60 дней) и производилось в соответствии с Приложением к Постановлению N 93. При этом, как пояснял Минфин России в Письме от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/764, если срок командировки составлял более 60 суток, то норма суточных за первые 60 дней учитывалась в повышенном размере, а начиная с 61 дня - в уменьшенном размере.
Так как гл. 26.2 НК РФ не предусматривает в отношении командировочных расходов особого порядка признания расходов, то командировочные расходы в учете "упрощенца" признаются налогооблагаемым расходом только после их фактической оплаты, на это указывает п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
В последнее время все большее распространение получают так называемые электронные авиабилеты (билеты, оформленные в бездокументарной форме). При покупке такого билета оправдательными документами могут являться распечатка электронного документа на бумажном носителе и посадочный талон. Такие разъяснения по этому поводу дают финансисты в Письме Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/4/99.
Расходы на проживание в гостинице в период командировки принимаются в целях налогообложения в сумме фактических затрат. Сейчас документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, является выданный гостиницей счет, разработанный гостиничным хозяйством и отвечающий всем требованиям бланка строгой отчетности. Это следует из Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (далее - Постановление N 359). При этом применение чека ККТ не требуется (Постановление ФАС Московского округа от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08 по делу N А40-39040/07-112-234).
Если же счет, выданный гостиницей, не является бланком строгой отчетности, то чек ККТ или квитанция к приходному кассовому ордеру обязательны!
Если работник направляется в командировку за пределы Российской Федерации, то документ, подтверждающий расходы на проживание, выдаваемый зарубежными отелями, необходимо построчно перевести на русский язык, этого требует п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".
В случае аренды квартиры у физического лица документом, подтверждающим проживание командированного, является договор найма жилого помещения, заключенный на основании ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) и ст. 30 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее ЖК РФ), и расписка наймодателя о получении платы. Если поиск квартиры осуществлялся через риелторское агентство, то требуется заключенный договор с риелторским агентством и квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуги этого агентства.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 346.26 НК РФ).
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода. Рассчитывается она как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Суть этой системы налогообложения заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, который установлен налоговым законодательством.
Что касается бухгалтерского учета, то отметим, что организации, уплачивающие ЕНВД, ведут бухгалтерский учет и представляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке. Федеральный закон N 129-ФЗ никаких исключений для плательщиков ЕНВД не делает.
Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (далее ЕСХН) признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" (ст. 346.1 НК РФ).
Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате:
- налога на прибыль организаций;
- налога на имущество организаций;
- единого социального налога.
Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате:
- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);
- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);
- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).
Индивидуальные предприниматели и организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).
Индивидуальные предприниматели и организации, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иные налоги и сборы уплачиваются индивидуальными предпринимателями и организациями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов.
При ЕСХН согласно ст. 346.4 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. При определении объекта налогообложения налогоплательщики могут уменьшить полученные ими доходы на командировочные расходы (пп. 13 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), в частности, на:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- суточные или полевое довольствие;
- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
При этом расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Таким образом, организация и индивидуальный предприниматель могут уменьшить полученные доходы на перечисленные выше командировочные расходы. При этом оформление служебной командировки и налоговый учет командировочных расходов производятся в том же порядке, как и при УСН.
Глава 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" устанавливает специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее Федеральный закон N 225-ФЗ) и отвечают следующим условиям (ст. 346.35 НК РФ):
- соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены п. 4 ст. 2 Федерального закона N 225-ФЗ, и признания аукциона несостоявшимся;
- при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8 Федерального закона N 225-ФЗ, доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции;
- соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.
Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции применяется в течение всего срока действия соглашения.
Налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении этого специального налогового режима, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии со ст. 346.36 Федерального закона N 225-ФЗ.
При выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона N 225-ФЗ, инвестор уплачивает следующие налоги и сборы (п. 7 ст. 346.35):
- налог на добавленную стоимость;
- налог на прибыль организаций;
- единый социальный налог;
- налог на добычу полезных ископаемых;
- платежи за пользование природными ресурсами;
- плату за негативное воздействие на окружающую среду;
- водный налог;
- государственную пошлину;
- таможенные сборы;
- земельный налог;
- акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье, предусмотренное пп. 1 п. 2 ст. 181 НК РФ.
Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления.
Согласно п. 4 ст. 346.37 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому соглашению.
Расходами налогоплательщика признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком при выполнении соглашения (п. 5 ст. 346.38 НК РФ). Состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ с учетом особенностей, установленных этой статьей.
Таким образом, оформление командировок и учет командировочных расходов для целей налогообложения инвесторы осуществляют в том же порядке, что и организации, уплачивающие налог на прибыль.

Глава 5. РАСХОДЫ В КОМАНДИРОВКЕ

5.1. Расходы на проезд

Для возмещения расходов, произведенных работником при проезде к месту служебной командировки и обратно, необходимо представить документы, подтверждающие данные расходы. Подтверждающие документы нужны не только для представления авансового отчета командированного лица, но и для соответствующего учета расходов организации.
Мы рассмотрим виды расходов, связанные с проездом сотрудника к месту командировки и обратно, а также их налогообложение.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель обязан возместить командированному сотруднику расходы на проезд.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Таким образом, работодатель обязан возместить работнику расходы на проезд в размере, определенном коллективным договором.
Напомним, что сегодня особенности направления работников в служебные командировки утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Положение N 749).
Пунктом 12 Положения N 749 определено, что расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают:
- расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы;
- страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте;
- оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.
Расходы по проезду при направлении работника в командировку на территории иностранных государств возмещаются ему в порядке, предусмотренном п. 12 Положения N 749 при направлении в командировку в пределах территории Российской Федерации (п. 22 Положения N 749).
Перед отъездом в командировку работнику выдаются денежные средства в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных.
По возвращении из командировки работник обязан представить вместе с авансовым отчетом об израсходованных суммах документы, подтверждающие командировочные расходы.

Обратите внимание! Если эти документы составлены на иностранных языках, то необходим построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык. Такое требование вытекает из ст. 68 Конституции Российской Федерации, п. 1 ст. 16 Закона Российской Федерации от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" и п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".
Необходимость в представлении документов, подтверждающих командировочные расходы, связана не только со списанием подотчетных сумм с командировочного лица, но и с возможностью уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:
- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;
- и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

<< Пред. стр.

стр. 6
(общее количество: 11)

ОГЛАВЛЕНИЕ

След. стр. >>